Sentenza del 12/02/2020 n. 3381 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Avviso di accertamento per il 2005: l'Ufficio contestava la deducibilità integrale di circa €320.000 spesi per viaggi turistici offerti a clienti al raggiungimento di determinate soglie di acquisto, qualificandoli come "operazioni a premio" soggette a tassazione particolare (ritenendo dovute ritenute e imposta sostitutiva). La società sosteneva che si trattava di sconto in natura e che i relativi costi erano integralmente deducibili.

La decisione

In primo grado la società ottenne l'annullamento parziale dell'accertamento su indennità suppletiva di clientela, perdite su crediti e esportazioni non imponibili, mentre l'Ufficio ottenne conferma sui rilievi relativi all'omesso versamento di ritenute/imposta sostitutiva e su contabilizzazioni errate. CTR confermò. In Cassazione il ricorso principale della società è stato rigettato; il ricorso incidentale dell'Amministrazione è stato invece accolto nel primo motivo per carenza di motivazione della decisione sulle perdite su crediti e sulla prova di export non imponibile: la Corte ha cassato la sentenza impugnata e rinviato alla CTR per nuovo esame, demandando anche la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• Legge n. 449/1997, art. 19

  Rilevata dalla giurisprudenza e dall'Ufficio in relazione alla disciplina sulla tassazione particolare delle operazioni a premio e sugli obblighi di ritenuta/imposta sostitutiva; la Corte ne prende atto come quadro normativo che giustifica l'applicazione di misure fiscali specifiche alle "operazioni a premio".

• D.P.R. n. 430/2001, artt. 1 e 3

  Norma regolatrice delle "operazioni a premio": la Corte applica i criteri di distinzione tra promessa al pubblico e clausole accessorie contrattuali per qualificare l'iniziativa promozionale come operazione a premio quando si tratta di promessa unilaterale a una generalità omogenea.

• Codice Civile, artt. 1989 e ss.

  Richiamati in relazione all'individuazione della natura negoziale degli atti (offerta, promessa, clausole accessorie) e alla distinzione tra pattuizioni bilaterali e promesse unilaterali; la Corte ne usa i principi per distinguere sconto in natura da operazione a premio.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 30

  Richiamato in ordine agli obblighi di ritenuta fiscale sulle somme riconducibili a premi: se l'operazione è qualificata come premio si possono applicare obblighi di ritenuta.

• R.D.L. 19 ottobre 1938 n. 1933, art. 44, comma 2, lett. b (L. 5 giugno 1939 n. 973)

  Richiamato storicamente per affermare che i regali in natura corrisposti ai rivenditori in virtù di una promessa unilaterale rientrano nelle operazioni a premio e non negli sconti di prezzo.

• R.D. 25 luglio 1940 n. 1077, art. 107, comma 2

  Citato per spiegare l'ambito delle esclusioni relative a sconti e facilitazioni derivanti da pattuizioni contrattuali o consuetudini, rispetto alle operazioni a premio.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 8, comma 1, lett. e) e art. 52, comma 5

  Norme IVA sulla non imponibilità delle esportazioni: la Corte richiama la necessità di prova documentale della fuoriuscita della merce dal territorio UE per poter usufruire della non imponibilità; la sentenza impugnata è stata cassata per motivazione carente su questo punto.

• D.P.R. n. 917/1986, art. 101, comma 5 e art. 109, comma 1

  Richiamati in relazione al momento di rilevazione in bilancio delle perdite su crediti: la deducibilità richiede prova dell'inesigibilità e del relativo momento di definitività; la Corte ha ritenuto che la motivazione del giudice di merito su tali aspetti fosse insufficiente.

• D.Lgs. n. 546/1992

  Richiamato come codice di rito tributario cui si riferiscono le regole di motivazione dell'atto decisorio; la Corte valuta la correttezza motivazionale della CTR ai sensi del rinvio contenuto in tale decreto.

• D.P.R. n. 115/2002, art. 13, commi 1-bis e 1-quater

  Richiamato per gli adempimenti processuali in materia di contributo unificato; la Corte dà atto dell'eventuale prescrizione di versamenti aggiuntivi.

• Codice Civile, art. 2697

  Richiamato in relazione all'onere della prova (es.: prova dell'uscita della merce per l'esportazione non imponibile).

Massime di principio

• Sconto in natura vs operazione a premio: lo sconto in natura richiede una correlazione bilaterale e diretta con la merce (aumento di merce a parità di costo o riduzione di prezzo concordata). Se il vantaggio è un bene eccentrico (es. viaggio) con promessa unilaterale destinata a una generalità omogenea, la fattispecie tende a qualificarsi come operazione a premio.
• Promessa al pubblico anche se rivolta a un gruppo omogeneo e limitato: l'offerta premio si perfeziona con la mera conoscenza da parte dei destinatari; non è necessaria la platea indistinta di pubblico perché sussista operazione a premio.
• Clausola accessoria/accordi bilaterali: se il beneficio è inserito come clausola accessoria di un contratto o frutto di accordi individuali/collettivi, è più probabile la qualificazione come sconto/agevolazione non soggetta alla disciplina delle operazioni a premio.
• Conseguenze fiscali: le operazioni a premio possono comportare obblighi di ritenuta alla fonte e imposta sostitutiva sui premi; i relativi costi non sono automaticamente deducibili integralmente se ricondotti a tale regime.
• Prova delle esportazioni non imponibili: per fruire della non imponibilità IVA è necessaria documentazione probatoria convincente (documenti di trasporto, doganali, bollette); l'assenza o l'insufficiente valutazione di tali prove può portare a riforma o rinvio della decisione.
• Deducibilità delle perdite su crediti: richiede prova dell'inesigibilità definitiva del credito (es. comunicazioni dell'assicuratore, cessione pro soluto, atti formali); i giudici devono motivare adeguatamente il momento e la natura della perdita.
• Importanza della motivazione giudiziale: decisioni di merito insufficientemente motivate su fatti decisivi (prove di export, comunicazioni assicurative, qualificazione negoziale) sono suscettibili di cassazione e rinvio.