Cassazione Civile, Sentenza n. 27178/2021 del 06/10/2021

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR Lazio che aveva confermato la decisione della CTP di Roma di rigetto del ricorso avverso l'avviso di accertamento n. TK301830530 relativo all'anno 2007, emesso con metodo sintetico (coefficiente redditometro). Il ricorrente ha proposto sei motivi: carenza di motivazione della decisione d'appello; mancata disapplicazione di dd.mm. (10/09/1992 e 19/11/1992) dopo l'entrata in vigore dello "Statuto del contribuente" (l. 212/2000); effetto dello ius superveniens (art. 22 d.l. 78/2010) sui decreti ministeriali; nullità dell'avviso per mancanza di sottoscrizione da parte di personale in carriera direttiva; omissione di valutazione delle giustificazioni precontenziose (violazione art. 3 e 21‑sexies/septies l. 241/1990); e censura sulla qualificazione giuridica delle presunzioni derivanti dagli indici di capacità contributiva (art. 38 DPR 600/1973).

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto inammissibile il quarto motivo (eccezione sulla qualifica del sottoscrittore) e ha rigettato il quinto motivo (omessa motivazione dell'avviso rispetto alle giustificazioni precontenziose). Ha invece accolto in parte il primo motivo: la CTR ha fornito una motivazione minima sulle questioni preliminari ma ha omesso di esporre, sul merito, gli elementi dai quali ha desunto il proprio convincimento e la disamina degli elementi probatori raccolti dall'Ufficio e di quelli contrari prodotti dal contribuente; ciò integra una motivazione apparente/nulla. Per effetto di tale vizio la Cassazione ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, per un nuovo esame del merito e per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità. I motivi secondo, terzo e sesto sono assorbiti dall'accoglimento del primo motivo.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

  Invocato come parametro per censurare la motivazione apparente della sentenza di merito; la Corte lo utilizza per dichiarare la nullità della decisione priva di adeguata motivazione.

• d.lgs. 31/12/1992 n. 546 (art. 1, comma 2; art. 36, comma 2)

  Richiamato dal ricorrente in relazione all'obbligo di motivazione nel processo tributario; la Corte valuta i profili di motivazione alla luce dei principi del giudizio tributario.

• art. 132 cod. proc. civ.

  Richiamato in relazione al dovere di motivazione del provvedimento giudiziale; la Corte sottolinea che la mera adesione acritica ad atti o a pronunce di primo grado senza spiegare le ragioni è insufficiente.

• art. 118 disposizioni attuative cod. civ.

  Richiamato tra le norme citate dal ricorrente in tema di motivazione e garanzie processuali; la decisione utilizza principi di corretta motivazione e revisione.

• art. 111 Cost.

  Richiamato in relazione al diritto a una decisione motivata e al controllo giurisdizionale; la Corte valuta il rispetto del minimo costituzionale di motivazione.

• dd.mm. 10/09/1992 e 19/11/1992 (decreti ministeriali)

  Eccepiti dal ricorrente come ormai illegittimi dopo l'entrata in vigore dello Statuto del contribuente e dopo i successivi interventi normativi; la Corte non accoglie separatamente la censura, essendo tale questione non decisiva dopo l'accoglimento per vizio motivazionale.

• l. 27/07/2000 n. 212 ("Statuto dei diritti del contribuente")

  Invocata per sostenere che le garanzie e i principi di motivazione sono inderogabili e dovevano escludere l'applicazione di decreti ministeriali non conformi; la Corte richiede argomentazioni specifiche e non si pronuncia in via autonoma sul punto, avendo cassato per motivo motivazionale.

• art. 22, d.l. n. 78/2010

  Rilevato dal ricorrente come ius superveniens che avrebbe inciso sulla legittimità dei parametri; la Corte non affronta autonomamente la questione essendo assorbita dall'accoglimento per carenza di motivazione.

• art. 42, commi 1 e 3, D.P.R. 29/09/1973 n. 600

  Interpretato in giurisprudenza richiamata dalla Corte: gli avvisi di accertamento devono essere sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva (area terza), senza che sia richiesta la qualifica dirigenziale; perciò la mancanza di qualifica dirigenziale non inficia automaticamente la validità dell'atto.

• art. 3, comma 1 e art. 21‑septies, l. 241/1990

  Richiamati in relazione all'obbligo di motivazione degli atti amministrativi e alla valutazione delle giustificazioni del contribuente; la Corte valuta la adeguatezza della motivazione dell'avviso alla luce della capacità del contribuente di dedurre specifiche contestazioni.

• art. 38, DPR 29/09/1973 n. 600

  Riferito alla qualificazione delle presunzioni derivanti dagli indici di capacità contributiva; il ricorrente contestava che tali indici costituissero una presunzione legale relativa e imponessero l'onere della prova al contribuente; la Corte non decide definitivamente sul merito essendo la questione assorbita dall'esito favorevole al ricorrente sul vizio motivazionale.

Massime di principio

• L'avviso di accertamento è sufficientemente motivato quando consente al contribuente di conoscere gli elementi essenziali della pretesa (an e quantum) e di formulare difese specifiche; tuttavia il giudice d'appello deve spiegare autonomamente le ragioni della sua decisione e non limitarsi ad un'adesione pedissequa all'avviso o alla sentenza di primo grado.
• La mancata esposizione, anche sintetica, degli elementi probatori dai quali il giudice trae il proprio convincimento sul merito determina una motivazione apparente e può determinare la nullità della sentenza, con conseguente cassazione e rinvio per nuovo esame.
• Le eccezioni procedurali rilevanti (ad esempio sulla sottoscrizione o sulla qualifica del sottoscrittore degli atti) devono essere prospettate tempestivamente nel grado competente; se non dedotte correttamente in appello possono essere dichiarate inammissibili.
• Quando si censurano atti amministrativi o parametri per illegittimità sopravvenuta (ius superveniens), è necessario specificare l'effetto giuridico invocato e documentare la relazione coi provvedimenti impugnati; tali censure possono non essere decisive se il procedimento viene rinnovato per vizi motivazionali.
• In materia di accertamento sintetico (coefficiente redditometro), è fondamentale dimostrare concretamente la mancata corrispondenza degli indici con la situazione del contribuente; la qualificazione della presunzione (legale relativa vs semplice) e l'onere della prova devono essere affrontati con argomentazioni specifiche in sede di merito.
• Il rinvio dell'appello ad altra pronuncia o il mero richiamo alla decisione di primo grado senza spiegare le ragioni della conferma è rischioso: la Corte richiede una motivazione autonoma e comprensibile per consentire il controllo giurisdizionale.