Cassazione Civile, Ordinanza n. 30386/2025 del 18/11/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso a seguito di indagini bancarie sui conti del contribuente e della sua impresa individuale, da cui l'Ufficio aveva tratto versamenti e prelevamenti non giustificati, contestando maggiori ricavi non dichiarati ai fini delle imposte dirette e dell'IVA. In appello la CTR aveva accolto solo in parte il ricorso del contribuente, riconoscendo una deduzione forfettaria dei costi in percentuale pari a quella ricavabile dallo studio di settore dell'attività esercitata. L'Agenzia ricorre per cassazione con due motivi: con il primo deduce violazione degli artt. 39 e 41-bis D.P.R. 600/1973, 54 D.P.R. 633/1972, 2697, 2727 e 2729 c.c., 115 e 116 c.p.c., nonché della disciplina sugli studi di settore, sostenendo che nell'accertamento analitico-induttivo, fondato su indagini bancarie, non potessero essere riconosciuti costi presunti ma solo costi provati dal contribuente; contesta inoltre che i maggiori costi siano desumibili da ricavi occulti e dagli studi di settore. Con il secondo motivo denuncia nullità della sentenza per motivazione apparente ex art. 36 D.lgs. 546/1992, lamentando che la CTR avrebbe riconosciuto costi non quantificati e con criteri generici. Il contribuente resiste e propone ricorso incidentale, deducendo che la documentazione prodotta avrebbe dovuto dimostrare la legittimità delle movimentazioni bancarie, l'origine estera di parte delle somme, i rimborsi di prestiti e l'estraneità di alcuni flussi rispetto all'attività commerciale, lamentando mancata valutazione di atti, certificazioni bancarie e dichiarazioni di terzi.

La decisione

La Corte rigetta il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate e dichiara inammissibile il ricorso incidentale del contribuente. Conferma, quindi, l'impostazione della CTR nella parte in cui ha ritenuto che, anche nell'accertamento analitico-induttivo basato su indagini bancarie, i maggiori ricavi presunti debbano essere depurati da un'incidenza percentuale forfettaria dei costi, in applicazione dell'interpretazione adeguatrice dell'art. 32 D.P.R. 600/1973 seguita dopo Corte cost. n. 10/2023. La Corte reputa infondato il motivo sulla motivazione apparente, rilevando che la sentenza impugnata esponeva in modo sufficiente il percorso logico-giuridico. Dichiara inoltre inammissibile il ricorso incidentale perché volto a una diversa valutazione del materiale probatorio e non a denunciare specifici vizi di legittimità. Le spese sono compensate; non si applica l'art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 115/2002 per l'Agenzia, mentre la disposizione opera per il ricorrente incidentale.

Norme richiamate

• art. 39 D.P.R. 600/1973

  richiamato quale base dell'accertamento analitico-induttivo; la Corte precisa che anche in tale metodo, dopo l'intervento della Corte costituzionale, i costi vanno comunque riconosciuti in via forfettaria quando i ricavi siano ricostruiti presuntivamente.

• art. 41-bis D.P.R. 600/1973

  richiamato come ulteriore fondamento dell'accertamento svolto nei confronti del contribuente.

• art. 54 D.P.R. 633/1972

  richiamato per gli accertamenti IVA conseguenti alle movimentazioni bancarie non giustificate.

• art. 32 D.P.R. 600/1973

  la Corte ne offre un'interpretazione adeguatrice: i prelevamenti e i versamenti non annotati costituiscono presunzione legale relativa di ricavi occultati, superabile dal contribuente con prova contraria anche presuntiva; ai ricavi così ricostruiti va riconosciuta una percentuale forfettaria di costi.

• art. 2697 c.c.

  richiamato in relazione al riparto dell'onere della prova; la Corte ribadisce che il contribuente può vincere la presunzione con prova contraria e che l'Ufficio non può pretendere una motivazione probatoria diversa da quella consentita dal sistema presuntivo.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  richiamati per il governo delle presunzioni; la Corte osserva che il ragionamento presuntivo della CTR non è censurato in modo specifico e che, nel sistema dell'art. 32, la prova contraria può essere anche presuntiva.

• artt. 115 e 116 c.p.c.

  la loro violazione non è ravvisabile perché non risulta che il giudice abbia posto a base della decisione prove inesistenti o abbia disapplicato regole di valutazione legale della prova.

• art. 62-bis D.L. 427/1993

  richiamato dall'Agenzia in relazione agli studi di settore utilizzati dalla CTR per la quantificazione forfettaria dei costi.

• D.M. 20 marzo 2007

  richiamato insieme agli studi di settore come parametro per la percentuale di costi applicata dalla CTR.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  censura di violazione di legge proposta con il primo motivo del ricorso principale.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  censura di nullità per motivazione apparente proposta con il secondo motivo del ricorso principale.

• art. 36 D.lgs. 546/1992

  norma sulla motivazione della sentenza tributaria, invocata dall'Agenzia ma ritenuta non violata.

• art. 57 D.lgs. 546/1992

  richiamato nella fase di merito dalle eccezioni preliminari dell'Ufficio, ma non è centrale nella decisione di legittimità.

• art. 3 Cost.

  richiamato nel contesto della questione di legittimità costituzionale dell'art. 32 D.P.R. 600/1973, per il principio di uguaglianza.

• art. 53 Cost.

  richiamato nel contesto della questione di legittimità costituzionale, quale parametro del principio di capacità contributiva.

• art. 109 TUIR

  richiamato per la regola generale dei costi deducibili fondati su elementi certi e precisi, ma la Corte afferma che tale regola non esaurisce il regime dell'accertamento analitico-induttivo alla luce dell'interpretazione adeguatrice dell'art. 32.

• art. 92 c.p.c.

  richiamato per giustificare la compensazione delle spese in ragione della reciproca soccombenza e della controvertibilità delle questioni.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 115/2002

  la Corte esclude la sua applicazione per l'Agenzia, mentre la ritiene applicabile al ricorrente incidentale soccombente.

Massime di principio

• In tema di accertamento fondato su indagini bancarie, i prelevamenti e i versamenti non contabilizzati operano come presunzione legale relativa di ricavi occultati, superabile dal contribuente con prova contraria che può essere anche presuntiva e non necessariamente documentale.
• A seguito dell'interpretazione adeguatrice dell'art. 32 D.P.R. 600/1973 alla luce della Corte costituzionale n. 10/2023, anche nell'accertamento analitico-induttivo il reddito va rideterminato tenendo conto di una quota forfettaria di costi presunti, così da evitare una sproporzione probatoria rispetto all'accertamento induttivo puro.
• La deduzione dei costi non può essere negata solo perché il contribuente non abbia prodotto una contabilità analitica dei singoli costi se l'Ufficio ricostruisce il reddito in via presuntiva; il giudice di merito può quantificarli in via percentuale usando parametri attendibili, purché il criterio sia esplicitato.
• La censura di motivazione apparente è fondata solo quando la sentenza sia priva del minimo costituzionale della motivazione; non è sufficiente contestare la sufficienza o la persuasività del ragionamento del giudice di merito.
• La violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. è configurabile solo in ipotesi specifiche di utilizzo di prove inesistenti o di attribuzione a una prova di un regime legale diverso da quello previsto, non quando si contesti la mera valutazione di merito del materiale probatorio.
• Nel giudizio di cassazione non è consentito trasformare il vizio di legittimità in una richiesta di nuovo apprezzamento dei fatti e delle prove, specie quando la censura si limiti a contrapporre una diversa lettura della documentazione esaminata dal giudice di merito.

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