Cassazione Civile, Sentenza n. 25804/2021 del 23/09/2021

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2006 emesso a seguito di accertamento bancario ai sensi dell'art. 32 d.P.R. 600/1973: il contribuente censura (1) la mancata considerazione della sentenza penale di assoluzione (formula "il fatto non sussiste") e presunta violazione del ne bis in idem; (2) la mancata esclusione, per la sua posizione, dell'efficacia probatoria degli accertamenti bancari alla luce della sentenza n. 228/2014 della Corte Costituzionale; (3) l'insufficiente valutazione delle dichiarazioni di terzi (familiari) a giustificazione dei movimenti bancari; (4) la mancata imputazione di maggiori costi riconoscibili a fronte dei maggiori ricavi induttivamente accertati.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Sulla questione dell'assoluzione penale ha ritenuto il motivo inammissibile per difetto di autosufficienza e ricordato che la sentenza penale non produce automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, ma può essere considerata come elemento di prova la cui rilevanza deve essere specificamente indicata dal ricorrente. Sul ne bis in idem è stato osservato che non è applicabile perché non v'è stata condanna penale né sanzione penale. Quanto alla pronuncia della Corte Costituzionale n. 228/2014, la Corte ha stabilito che non è applicabile al caso perché il ricorrente era imprenditore in contabilità ordinaria e non lavoratore autonomo/professionista; pertanto la presunzione relativa prevista dall'art. 32 rimane operativa. Le dichiarazioni di terzi sono state valutate dal giudice di merito e ritenute inattendibili per la provenienza da familiari, assenza di data certa e mancanza di riscontri oggettivi. Infine, sul riconoscimento di maggiori costi, la Corte ha ritenuto che l'accertamento fosse di tipo analitico-induttivo e non induttivo puro, ragion per cui la ricostruzione delle componenti negative come prevista per l'accertamento induttivo puro non era qui applicabile. Il ricorrente è stato condannato a rifondere le spese in favore dell'Agenzia (competenze liquidate in Euro 7.300,00) e al versamento del contributo unificato ove dovuto.

Norme richiamate

• art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Disciplinata la presunzione relativa di riconducibilità ai ricavi/entrate delle operazioni bancarie: la Corte richiama che la presunzione residua è operativa per l'imprenditore in contabilità ordinaria; la declaratoria di incostituzionalità disposta dalla Corte Costituzionale (sent. n.228/2014) ha limitato l'applicabilità della presunzione solo con riferimento ai prelievi dei lavoratori autonomi/professionisti, non agli imprenditori.

• sentenza Corte Costituzionale n. 228/2014

  Dichiarata l'illegittimità costituzionale della parte della norma che equiparava lavoratori autonomi agli imprenditori con riguardo ai prelievi bancari; la Corte di Cassazione rileva che detta pronuncia è rilevante solo se ricorrono le condizioni soggettive (lavoratore autonomo/professionista), non nel caso di imprenditore in contabilità ordinaria.

• art. 324 cod. proc. pen.

  Richiamato dal ricorrente per sostenere l'effetto della sentenza penale; la Corte però osserva che il richiamo normativo non è stato articolato con autosufficienza e non dimostra in che misura i fatti penali accertati incidessero sulla controversia tributaria.

• art. 2909 cod. civ.

  Invocato dal ricorrente in relazione all'effetto probatorio della sentenza penale; la Corte ritiene la doglianza generica e non specifica circa i fatti accertati in sede penale e la loro rilevanza nel giudizio tributario.

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  Norma che disciplina i motivi di ricorso per cassazione; la Corte applica il filtro di autosufficienza e rilevanza delle censure di fatto e di diritto mosse dal ricorrente, dichiarando inammissibili e/o infondati vari profili per insufficiente specificazione o per insindacabilità in sede di legittimità.

• art. 51 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato fra le disposizioni fiscali contestate in merito alla deducibilità: la Corte non accoglie la doglianza sul riconoscimento dei costi nel caso in cui l'accertamento sia analitico-induttivo, non «induttivo puro».

• art. 75 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Norma fiscale richiamata dal ricorrente nella doglianza sui costi; la Corte valuta la compatibilità della richiesta con il tipo di accertamento svolto (analitico-induttivo) e la giurisprudenza che disciplina la ricostruzione delle componenti negative.

• art. 2, comma 6-bis, d.l. 26 aprile 1990, n. 90, conv. in l. 165/1990

  Richiamata dal ricorrente in tema di deduzioni/costi; la Corte non la ritiene applicabile per modificare l'esito dell'accertamento nel contesto analitico-induttivo descritto.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Norma sul contributo unificato: la Corte dà atto dell'esistenza dei presupposti processuali per l'ulteriore versamento da parte del ricorrente.

Massime di principio

• Una sentenza penale di assoluzione (anche con formula "il fatto non sussiste") non produce automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario; può essere considerata come elemento di prova solo se il contribuente indica chiaramente quali fatti penali sono stati accertati e in che misura sono rilevanti per la controversia fiscale.
• Il principio del ne bis in idem, e il divieto di cumulo sanzionatorio, non operano quando non vi è stata una condanna penale o applicazione di una sanzione penale; occorrono condizioni ben precise (anche alla luce dei criteri della Corte EDU) per invocare la tutela contro il doppio perseguimento.
• La declaratoria di incostituzionalità relativa all'applicazione della presunzione di cui all'art. 32 d.P.R. 600/1973 (sent. Corte Cost., n. 228/2014) vale in favore dei lavoratori autonomi/professionisti ma non estende automaticamente i suoi effetti agli imprenditori in contabilità ordinaria: è necessario verificare la qualifica soggettiva del contribuente.
• Le dichiarazioni extra processuali di terzi (anche scritte) possono assumere valore probatorio nel processo tributario, ma sono elementi indiziari la cui attendibilità deve essere valutata dal giudice in relazione a elementi oggettivi (data certa, assenza di conflitti di interesse, riscontri documentali). Dichiarazioni provenienti da familiari, prive di data certa o prive di riscontri possono essere ritenute inattendibili.
• Nel contraddittorio tributario l'impugnazione di decisioni di merito che contengono valutazioni logiche e motivazioni sintetiche ma congrue è difficilmente riaccendibile in sede di legittimità: la Cassazione non riesamina il merito delle valutazioni probatorie se non per profili di diritto o vizio logico-giuridico manifesto.
• La distinzione tra accertamento induttivo puro e accertamento analitico-induttivo è cruciale per l'onere di ricostruzione delle componenti negative: nel primo caso l'Amministrazione deve considerare/le determinare anche le componenti negative, mentre nel secondo il regime probatorio e ricostruttivo è differente e può legittimare il recupero così effettuato.