Cassazione Civile, Ordinanza n. 28597/2025 del 29/10/2025

Esito

La controversia

La società aveva effettuato tra il 2010 e il 2011 investimenti ambientali rientranti nella cd. "Tremonti ambiente" e, dopo che l'incertezza sulla cumulabilità con altre agevolazioni era stata chiarita in senso favorevole, aveva presentato nel 2019 dichiarazione integrativa per recuperare il beneficio e chiedere il rimborso dell'IRES versata in eccedenza. L'Ufficio aveva negato il rimborso e la CTR aveva accolto l'appello dell'Agenzia, ritenendo: a) non emendabile oltre il termine la dichiarazione, perché la mancata fruizione del beneficio sarebbe dipesa da una scelta volontaria e non da errore; b) non utilizzabile l'agevolazione perché, alla data di abrogazione della disciplina, non risultava ancora avviato il procedimento amministrativo, avendo la contribuente presentato la richiesta solo nel 2019. Con il primo motivo la ricorrente ha denunciato violazione della disciplina sulla detassazione ambientale e della norma abrogativa, sostenendo che il "procedimento" fosse avviato già con la realizzazione dell'investimento. Con il secondo motivo ha censurato la decisione per violazione dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998, deducendo la generale emendabilità della dichiarazione anche oltre il termine quando l'omessa indicazione del beneficio dipenda da obiettiva incertezza interpretativa della norma agevolativa.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi. Ha affermato, da un lato, che la dichiarazione dei redditi è emendabile anche oltre il termine ordinario quando l'omessa fruizione del beneficio dipende da obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa; il termine dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998 rileva ai fini dell'utilizzo in compensazione del credito, non come limite assoluto alla contestazione in sede contenziosa. Dall'altro lato, ha chiarito che, ai fini dell'agevolazione Tremonti ambiente, il momento di avvio del procedimento coincide con l'inizio della realizzazione dell'opera cui l'investimento si riferisce, cioè con l'affronto dei costi direttamente imputabili e la consegna dei beni, non con la successiva dichiarazione integrativa. Poiché gli investimenti erano già stati effettuati prima dell'abrogazione, la contribuente poteva ancora accedere al beneficio. La sentenza impugnata è stata cassata e, non occorrendo ulteriori accertamenti di fatto, la Corte ha deciso nel merito accogliendo il ricorso originario contro il silenzio-rifiuto di rimborso. Le spese dei gradi di merito sono state compensate; quelle di legittimità sono state poste a carico dell'Agenzia delle Entrate.

Norme richiamate

• art. 6, commi 13-19, L. 23 dicembre 2000, n. 388

  prevede una detassazione per investimenti ambientali delle PMI; il beneficio spetta quando l'investimento sia stato effettivamente realizzato e il relativo procedimento sia avviato prima dell'abrogazione, rilevando come inizio del procedimento la realizzazione dell'opera e l'affronto dei costi direttamente imputabili.

• art. 23, comma 11, D.L. 22 giugno 2012, n. 83

  salvezza dei procedimenti avviati in data anteriore all'entrata in vigore del decreto-legge

  l'abrogazione della disciplina agevolativa non preclude il beneficio se il procedimento si è già avviato prima dell'abrogazione; per individuare tale momento occorre guardare all'inizio dell'investimento, non alla domanda formale.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  dichiarazione integrativa

  consente di correggere errori od omissioni nella dichiarazione; il termine previsto dalla norma non impedisce, in sede contenziosa, di emendare la dichiarazione per far valere un credito o un beneficio non fruito a causa di errore di fatto o di diritto dovuto a incertezza interpretativa.

• art. 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241

  il limite temporale dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998 è riferito all'utilizzo in compensazione dell'eventuale credito risultante dalla rettifica.

• art. 38, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  richiamato come ulteriore strumento, dopo la scadenza del termine per la dichiarazione integrativa, per recuperare l'agevolazione mediante rimborso.

• art. 53 Cost.

  fondamento del principio per cui il contribuente non può essere assoggettato a tributi più gravosi di quelli previsti dalla legge.

• art. 97 Cost.

  richiamato a sostegno dell'esigenza di correttezza oggettiva dell'azione amministrativa.

• art. 109 TUIR

  assume rilievo per l'imputazione a reddito dei costi e per individuare il momento di effettiva realizzazione dell'investimento.

• art. 110 TUIR

  richiamato nel quadro della corretta imputazione a reddito dei costi del procedimento agevolativo.

• art. 2426, comma 1, c.c.

  costi direttamente imputabili al prodotto

  viene utilizzato come criterio per individuare l'inizio della realizzazione dell'opera o dell'investimento.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  norma processuale richiamata quale parametro dei motivi di ricorso per cassazione dedotti per violazione di legge.

• art. 1427 c.c. e ss.

  richiamati per affermare che, quando la dichiarazione abbia natura negoziale, l'emendabilità richiede la dimostrazione di un errore essenziale e obiettivamente riconoscibile.

Massime di principio

• In tema di imposte dirette, la dichiarazione dei redditi è, di regola, una dichiarazione di scienza ed è emendabile anche in sede contenziosa quando contenga errori di fatto o di diritto che abbiano determinato l'assoggettamento del contribuente a un'imposta maggiore di quella dovuta.
• Il termine previsto per la dichiarazione integrativa a favore del contribuente non opera come preclusione assoluta alla contestazione giudiziale della maggiore pretesa tributaria; esso incide, piuttosto, sull'utilizzo in compensazione del credito eventualmente emergente dalla rettifica.
• L'emendabilità della dichiarazione è ammessa anche quando l'omessa fruizione del beneficio fiscale dipenda da obiettiva incertezza interpretativa della norma agevolativa e non da una libera scelta del contribuente.
• Per le agevolazioni fiscali collegate alla realizzazione di investimenti, il momento di avvio del procedimento agevolativo coincide con l'inizio della concreta realizzazione dell'opera e con il sostenimento dei costi direttamente imputabili, non con la successiva domanda formale o con la dichiarazione integrativa.
• Se una disciplina agevolativa è abrogata con clausola di salvezza per i procedimenti già avviati, la verifica della spettanza del beneficio deve concentrarsi sul momento in cui l'investimento ha avuto inizio, non sul momento di presentazione dell'istanza di rimborso.

Come è indicizzato