Cassazione Civile, Ordinanza n. 18343/2025 del 04/07/2025

Esito

La controversia

La controversia trae origine da un avviso di accertamento per IRES, IRPEF, IRAP e IVA relativo all'anno d'imposta 2009, emesso sulla base di indagini bancarie della Guardia di Finanza su conti intestati alla società e a soggetti ad essa collegati, in un contesto di società a ristretta base partecipativa e di stretti vincoli familiari tra soci e soggetti terzi coinvolti. La CTP aveva accolto il ricorso della società, mentre la CTR aveva riformato la decisione accogliendo l'appello dell'Ufficio, ritenendo legittimi sia l'atto impositivo sia l'utilizzo delle risultanze bancarie e ritenendo non superata la presunzione di maggiori ricavi. La società ha proposto ricorso per cassazione con undici motivi: ha dedotto, tra l'altro, omessa pronuncia su eccezioni relative alla sottoscrizione dell'appello dell'Ufficio, alla notifica dell'atto di appello, ai presupposti dell'accertamento bancario, alla motivazione dell'avviso per relationem, all'estensione delle indagini ai conti di terzi, alla valutazione delle prove giustificative dei movimenti bancari, alla deducibilità dei costi inerenti ai maggiori ricavi e alla legittimità delle sanzioni. L'Agenzia delle Entrate ha resistito e proposto ricorso incidentale sul tema del contributo unificato. La Corte ha rigettato la maggior parte dei motivi, ma ha accolto i motivi relativi alla insufficiente verifica delle prove difensive sui singoli movimenti bancari e alla mancata pronuncia/determinazione sui costi da riconoscere in deduzione ai fini della rideterminazione dei maggiori ricavi; ha inoltre ritenuto assorbito il motivo sulle sanzioni e inammissibile il ricorso incidentale dell'Ufficio.

La decisione

La Corte ha accolto il settimo, l'ottavo, il nono e il decimo motivo di ricorso della società, ha dichiarato assorbito l'undicesimo motivo, ha rigettato tutti gli altri motivi e ha rigettato/inammissibile il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate. La sentenza impugnata è stata cassata in relazione ai motivi accolti e la causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, anche per la regolazione delle spese, affinché rivaluti analiticamente le giustificazioni offerte per i singoli movimenti bancari e ridetermini il reddito imponibile riconoscendo una deduzione forfettaria dei costi in rapporto ai maggiori ricavi accertati, con conseguente rideterminazione anche delle sanzioni secondo la disciplina più favorevole sopravvenuta, se applicabile.

Norme richiamate

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  La deduzione di omessa pronuncia è stata ricondotta non alla violazione dell'obbligo di motivazione in sé, ma alla nullità per mancanza di corrispondenza tra chiesto e pronunciato; la CTR ha omesso di statuire su alcune questioni, ma ciò non sempre comporta cassazione con rinvio se la Corte può decidere nel merito su questioni di puro diritto.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  È richiamato quale parametro dell'obbligo di motivazione, ma la Corte distingue tra motivazione insufficiente e omessa pronuncia.

• art. 111 Cost.

  È valorizzato per il principio di ragionevole durata del processo e per consentire, ove possibile, la decisione nel merito da parte della Cassazione su questioni di puro diritto.

• art. 112 c.p.c.

  La Corte richiama il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato quale parametro corretto per denunciare l'omessa pronuncia.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Disciplina la sottoscrizione dell'avviso di accertamento e la motivazione dell'atto; è usata per affermare la natura di delega di firma e per la motivazione per relationem dell'atto impositivo.

• art. 17, comma 1-bis, d.lgs. n. 165/2001

  La disciplina della delega di funzioni non si applica alla delega di firma degli atti tributari, che è istituto diverso e meno rigoroso.

• art. 20 d.lgs. n. 546/1992

  La spedizione in busta chiusa dell'atto di appello è considerata mera irregolarità se contenuto e riferibilità dell'atto non sono contestati.

• art. 32 d.P.R. n. 600/1973

  Le movimentazioni bancarie non giustificate integrano presunzione legale di maggiori ricavi; la prova contraria del contribuente deve essere analitica e può riguardare anche i conti di soci o familiari in presenza di indici di riferibilità alla società.

• art. 51 d.P.R. n. 633/1972

  Contiene la disciplina parallela in materia IVA delle indagini bancarie e della presunzione sulle movimentazioni non giustificate.

• art. 2697 c.c.

  È richiamato per ribadire la distribuzione dell'onere probatorio: l'Ufficio deve provare i movimenti bancari, mentre il contribuente deve fornire prova analitica della loro irrilevanza fiscale o della loro diversa giustificazione.

• art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  È richiamato per il principio di specificità del ricorso per cassazione e per la trascrizione delle domande e dei motivi rilevanti.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  Consente alla Corte di decidere direttamente nel merito, senza rinvio, quando la questione è di puro diritto e non richiede ulteriori accertamenti di fatto.

• art. 97 Cost.

  È evocato per giustificare l'ammissibilità della motivazione per relationem in nome dell'economia dell'azione amministrativa e del buon andamento.

• artt. 24 e 111 Cost.

  Sono richiamati per bilanciare l'economia amministrativa con il diritto di difesa del contribuente, che non può essere compresso da una motivazione non agevolmente conoscibile.

• art. 7 l. n. 212/2000

  Nel testo novellato è richiamato per confermare l'obbligo di motivazione degli atti dell'amministrazione finanziaria e la disciplina dell'allegazione degli atti richiamati.

• art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472/1997

  È richiamato per applicare il trattamento sanzionatorio più favorevole sopravvenuto se il procedimento non è definitivo.

• d.lgs. n. 158/2015

  La revisione del sistema sanzionatorio tributario è ritenuta applicabile retroattivamente nei procedimenti ancora pendenti, se più favorevole al contribuente.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  Il ricorso incidentale dell'Ufficio è dichiarato inammissibile perché la statuizione sul doppio contributo unificato era un mero refuso privo di portata decisoria.

Massime di principio

• Nelle controversie tributarie, l'omessa pronuncia su un motivo o un'eccezione integra vizio processuale solo se la questione non risulta comunque decisa in modo implicito; se la decisione sul merito è incompatibile con l'accoglimento della pretesa, può ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto.
• La delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento è delega di firma, non delega di funzioni: non richiede, di regola, gli stessi requisiti formali della delega di funzioni, né l'indicazione nominativa del delegato o della durata, essendo sufficiente la riconducibilità dell'atto all'ufficio e alla qualifica del soggetto firmatario.
• La motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è legittima quando l'atto richiamato è allegato, conosciuto o comunque agevolmente conoscibile dal contribuente; il richiamo al PVC della Guardia di Finanza non determina invalidità se consente di comprendere presupposti, contenuto essenziale e ragioni della pretesa.
• In materia di indagini bancarie, la presunzione legale di maggiori ricavi opera anche rispetto ai conti intestati a soci o congiunti, quando ricorrano elementi sintomatici di una ristretta compagine sociale e di stretti legami familiari o personali; tuttavia l'Ufficio deve comunque allegare elementi idonei a fondare la riferibilità delle movimentazioni al soggetto verificato.
• La prova contraria del contribuente rispetto alle movimentazioni bancarie deve essere analitica e riferita a ciascun movimento contestato, ma può essere fornita con ogni mezzo, incluse presunzioni semplici; il giudice di merito deve esaminare in modo puntuale la giustificazione di ogni singola operazione e darne conto in motivazione.
• Quando il contribuente deduce che alcuni movimenti bancari sono meri giroconti o somme estranee al reddito, il giudice non può limitarsi a un'affermazione apodittica di mancata prova contraria, ma deve verificare specificamente la documentazione e le circostanze dedotte per ciascun movimento.
• In presenza di ricavi presunti derivanti da accertamento bancario, il contribuente imprenditore può opporre anche una deduzione forfettaria dei costi di produzione collegati ai maggiori ricavi; se la questione è stata devoluta e richiede accertamenti di fatto, il giudice di rinvio deve rideterminare il reddito imponibile tenendo conto di tali costi.
• La revisione più favorevole del regime sanzionatorio tributario si applica ai procedimenti ancora pendenti, con conseguente necessità di rideterminare le sanzioni in sede di rinvio quando la parte sanzionatoria dell'atto non sia definitiva.

Come è indicizzato