Cassazione Civile, Ordinanza n. 20231/2025 del 19/07/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un controllo automatizzato ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 sulla dichiarazione 2013 di una società, che aveva computato in diminuzione del reddito una perdita fiscale aumentata a seguito di dichiarazione integrativa relativa all'anno 2010. L'Ufficio ha riliquidato la maggiore IRES, iscritto a ruolo l'importo e fatto notificare la cartella, con interessi e sanzioni. La società ha contestato la cartella sostenendo di avere diritto alla detassazione cd. 'Tremonti ambiente' per un investimento fotovoltaico realizzato nel 2010, agevolazione che non aveva fruito subito per incertezza sulla cumulabilità con la tariffa incentivante; solo dopo il chiarimento normativo del 2012 aveva presentato dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322 del 1998, facendo emergere una maggiore perdita riportabile negli anni successivi. I motivi di ricorso erano quattro: (1) violazione dell'art. 36-bis, perché l'Ufficio avrebbe dovuto emettere un atto motivato e non procedere con controllo automatizzato; (2) violazione dell'art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992, per avere la CTR accolto una nuova eccezione dell'Ufficio sulla decadenza dal beneficio; (3) violazione della disciplina sull'abrogazione della 'Tremonti ambiente', sostenendosi che il beneficio spettasse per investimenti realizzati entro il 25 giugno 2012 e che l'avvio del procedimento fosse nel 2010; (4) violazione delle norme sulle dichiarazioni integrative e sulla stessa agevolazione, perché la società avrebbe potuto far valere il beneficio con dichiarazione integrativa e anche in giudizio, trattandosi di mera dichiarazione di scienza emendabile.

La decisione

La Corte ha respinto il primo e il secondo motivo, ritenendo legittimo il ricorso dell'Ufficio al controllo automatizzato e insussistente la violazione del divieto di nuove eccezioni in appello, poiché la decadenza rilevabile in materia tributaria non è soggetta al regime delle eccezioni nuove se emerge dagli atti. Ha invece accolto il terzo e il quarto motivo, affermando che l'abrogazione della disciplina 'Tremonti ambiente' non preclude il beneficio per investimenti ambientali realizzati entro il 25 giugno 2012 e che, in ogni caso, il contribuente può emendare la dichiarazione e opporsi in giudizio alla maggiore pretesa fiscale anche oltre il termine per la dichiarazione integrativa, quando si tratta di far valere un errore di fatto o di diritto che comporti un'imposizione superiore al dovuto. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973

  consente il controllo automatizzato della dichiarazione; nel caso concreto è stato ritenuto utilizzabile anche per la dichiarazione integrativa e per la conseguente comunicazione di irregolarità, senza necessità di un autonomo atto motivato sul merito dell'agevolazione.

• art. 57 del D. Lgs. n. 546 del 1992

  nel giudizio tributario d'appello vieta le nuove eccezioni solo se sono eccezioni in senso stretto; non impedisce all'Amministrazione di svolgere difese e non preclude il rilievo officioso di decadenze non disponibili.

• art. 23, commi 7 e 11, del D.L. n. 83 del 2012, convertito in L. n. 134 del 2012

  l'abrogazione della disciplina agevolativa non opera per i procedimenti avviati anteriormente all'entrata in vigore del decreto; per la 'Tremonti ambiente' rileva la data di realizzazione dell'investimento, non la sola presentazione di istanze o dichiarazioni.

• art. 6, commi da 13 a 19, della L. n. 388 del 2000

  prevede la detassazione della quota di reddito destinata a investimenti ambientali; il beneficio resta applicabile per gli investimenti realizzati entro il 25 giugno 2012 e può essere fatto valere in dichiarazione e in giudizio.

• art. 2, commi 8 e 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998

  disciplinano la dichiarazione integrativa; il termine ivi previsto non esaurisce la possibilità di emendare in giudizio la dichiarazione quando l'errore esponga a una maggiore imposizione non dovuta.

• art. 43 del D.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato come termine di decadenza dell'attività accertatrice, rilevante per la disciplina delle dichiarazioni integrative e delle correzioni contabili.

• art. 2969 c.c.

  "la decadenza non può essere rilevata d'ufficio dal giudice, salvo che, trattandosi di materia sottratta alla disponibilità delle parti, il giudice debba rilevare le cause d'improponibilità dell'azione"

  la decadenza dell'Amministrazione in materia tributaria, attenendo a situazione non disponibile, può essere rilevata d'ufficio se emerge dagli atti.

• art. 2426, comma 1, n. 1), c.c.

  richiamato per individuare il momento di avvio dell'investimento in termini contabili, rilevante per stabilire la spettanza dell'agevolazione.

• art. 109, comma 2, lettera a), del TUIR

  richiamato per ancorare temporalmente i costi direttamente imputabili all'investimento e il momento di effettiva realizzazione dell'opera.

• art. 84 del TUIR

  richiamato quale base per la riportabilità della perdita fiscale rideterminata e la sua utilizzazione in diminuzione dei redditi dei periodi successivi.

• art. 383, comma 1, c.p.c.

  base processuale per la cassazione con rinvio.

• art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c.

  base processuale per il rinvio al giudice di merito con vincolo ai principi di diritto enunciati.

• art. 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992

  richiamato per il rinvio nel processo tributario e per la disciplina delle spese nel giudizio di legittimità.

• art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.

  le spese del giudizio di cassazione sono demandate al giudice del rinvio.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  norma processuale sulla trattazione camerale del ricorso.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.

  fondamento dei motivi di ricorso per violazione di legge e nullità della sentenza.

• art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973

  richiamato come possibile strumento di rimborso in alternativa alla dichiarazione integrativa, in presenza dei presupposti sostanziali del beneficio.

Massime di principio

• Nel processo tributario l'art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992 vieta solo le eccezioni sostanziali nuove in senso stretto; non impedisce difese meramente argomentative né il rilievo officioso di una decadenza dell'Amministrazione quando la relativa situazione sia sottratta alla disponibilità delle parti e risulti dagli atti.
• Per le agevolazioni fiscali strutturate come variazioni in diminuzione in dichiarazione, il diritto al beneficio non nasce dalla dichiarazione stessa ma dal presupposto sostanziale (qui, la realizzazione dell'investimento nei termini di legge); l'abrogazione della disciplina non incide sugli investimenti già realizzati nel periodo tutelato.
• La dichiarazione dei redditi è, di regola, una dichiarazione di scienza e può essere emendata anche in sede contenziosa per correggere errori di fatto o di diritto che abbiano comportato un maggior debito d'imposta; il limite temporale della dichiarazione integrativa non preclude la difesa giudiziale contro una pretesa fiscale maggiore del dovuto.
• Quando l'Amministrazione procede con controllo automatizzato e iscrizione a ruolo, il contribuente può opporsi alla cartella facendo valere l'erroneità della dichiarazione e la spettanza del beneficio fiscale; in tale ipotesi l'impugnazione della cartella costituisce il rimedio tipico e, spesso, unico esperibile.
• In materia di 'Tremonti ambiente', ai fini della sopravvivenza del beneficio dopo l'abrogazione, rileva il momento di effettiva realizzazione dell'investimento e di avvio dell'opera, da apprezzarsi in termini sostanziali e contabili, non la sola data in cui il contribuente ha manifestato all'Amministrazione la volontà di fruire dell'agevolazione.

Come è indicizzato