Sentenza del 28/05/2024 n. 14979 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia, sulla base del processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di Finanza di Rimini il 18 giugno 2012, aveva disconosciuto per l’anno d’imposta 2007 i costi documentati da due fatture emesse dalla ditta individuale A.A., ritenute oggettivamente inesistenti. La ditta era cessata nel 2009 e, secondo gli elementi valorizzati dalla CTR, aveva sede nell’abitazione del titolare, era inadempiente agli obblighi fiscali, non disponeva dei beni strumentali necessari e aveva continuato a emettere fatture anche dopo la cessazione. Il titolare aveva inoltre dichiarato che le fatture erano emesse su richiesta dei clienti senza prestazioni effettive. Tecnotrades ha proposto undici motivi di ricorso per cassazione, denunciando, tra l’altro, omesso contraddittorio preventivo, mancato diritto a controinterrogare il terzo, omessa pronuncia su diverse doglianze, difetti di allegazione e motivazione dell’accertamento, erronea valutazione delle prove e delle presunzioni e mancato riconoscimento dei costi.

La decisione

La Commissione tributaria provinciale di Mantova aveva accolto il ricorso della contribuente il 31 maggio 2013; la Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva riformato tale esito, accogliendo l’appello dell’Agenzia. La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso di Tecnotrades. Ha dichiarato inammissibili il primo, il sesto, il decimo e l’undicesimo motivo; ha respinto come infondati il secondo, il terzo, il quarto, il quinto, il settimo, l’ottavo e il nono. In particolare, per il contraddittorio preventivo la contribuente non aveva indicato quali concrete difese avrebbe potuto svolgere né dimostrato che il procedimento avrebbe potuto avere un esito diverso; le dichiarazioni del terzo potevano essere utilizzate come indizi, valutati insieme agli altri elementi, e la CTR aveva motivatamente fondato su questi ultimi il giudizio di inesistenza delle operazioni. Le doglianze di omessa pronuncia erano superate da rigetti impliciti o formulate in modo non corretto; le critiche alla ricostruzione probatoria chiedevano una rivalutazione del merito non consentita in cassazione. Tecnotrades è stata condannata a pagare all’Agenzia 7.650 euro per le spese del giudizio di legittimità, oltre spese prenotate a debito. La Corte ha inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Ne deriva che il contraddittorio, quanto al diritto interno, è garantito dall'esistenza di uno spatium deliberandi tra la notifica (o la consegna) del PVC e la notifica dell'avviso di accertamento, che consente al contribuente di far valere in tal sede e con quelle modalità le proprie ragioni esercitando il diritto di esser sentito.

  Dopo la consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni, il contribuente dispone di sessanta giorni per presentare osservazioni e richieste; l’avviso, salvo urgenza particolare e motivata, non può essere emesso prima della scadenza. Nel caso esaminato, la ricorrente non aveva dimostrato una violazione concreta di questa garanzia.

• Art. 7, comma 4, decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546

  Nel processo tributario, le dichiarazioni rese da terzi, inserite, anche per riassunto, nel processo verbale di constatazione e recepite nell'avviso di accertamento, ben possono essere utilizzate quali elementi indiziari e non violano il divieto di prova per testi, di cui all' art. 7 comma 4 del D.Lgs. n. 546 del 1992.

  Il divieto di prova testimoniale nel processo tributario non impedisce di utilizzare dichiarazioni di terzi come elementi indiziari. Esse devono essere valutate dal giudice insieme agli altri elementi probatori e non equivalgono, da sole e automaticamente, a prova testimoniale.

• Art. 7, comma 1, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia, rinvio nell'atto impositivo e sol perche' ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto.

  L’obbligo di allegazione riguarda gli atti il cui contenuto è necessario a integrare la motivazione dell’avviso, non ogni documento menzionato o richiamato in modo meramente narrativo. Per contestare validamente la mancata allegazione occorre indicare quale contenuto rilevante, non già riportato nell’avviso, fosse indispensabile per comprenderne le ragioni.

• Art. 42, comma 2, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia, rinvio nell'atto impositivo e sol perche' ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto.

  La motivazione dell’avviso deve rendere conoscibili i presupposti della pretesa; l’allegazione di ulteriori atti è necessaria quando questi ne integrano le ragioni, non quando il loro richiamo è narrativo o il contenuto essenziale è già riprodotto nell’atto.

• Art. 56, comma 5, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia, rinvio nell'atto impositivo e sol perche' ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto mero valore "narrativo"), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell'atto impositivo) sia già riportato nell'atto noto.

  Per gli avvisi relativi all’IVA, l’obbligo di rendere conoscibili gli atti richiamati va riferito alla loro funzione integrativa della motivazione: non è richiesta l’allegazione di ogni documento citato se la motivazione è già sufficiente.

• Art. 39, comma 1, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Essa, sotto l'apparente deduzione del vizio di cui al n. 3 ora richiamato, degrada, infatti, verso la sostanziale richiesta a questa Corte di una rivalutazione dei fatti storici da cui è originato l'accertamento fiscale.

  La norma è stata invocata contro la ricostruzione presuntiva dell’accertamento, ma la Corte ha chiarito che la censura non può essere usata per ottenere in cassazione una nuova valutazione dei fatti e delle prove riservata al giudice di merito.

• Artt. 2727 e 2729 c.c.

  La denuncia, in cassazione, di violazione o falsa applicazione di quest'ultima norma, ai sensi dell' art. 360 , comma 1, n. 3, c.p.c., può prospettarsi esclusivamente quando il giudice di merito affermi che il ragionamento presuntivo - diversamente da quanto accaduto nella specie -può basarsi su presunzioni non gravi, precise e concordanti ovvero quando il medesimo giudice fondi la presunzione su un fatto storico privo di gravità o precisione o concordanza ai fini dell'inferenza dal fatto noto della conseguenza ignota e non anche quando la critica si concreti - come nel caso che occupa - nella diversa ricostruzione delle circostanze fattuali o nella mera prospettazione di una inferenza probabilistica diversa da quella applicata dal giudice di merito o senza spiegare i motivi della violazione dei paradigmi della norma.

  Il sindacato di legittimità sulla prova presuntiva riguarda l’erronea applicazione dei requisiti legali di gravità, precisione e concordanza, non la preferenza per una diversa lettura dei fatti o per un’inferenza alternativa.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  In seguito alla riformulazione dell' art. 360 , comma 1, n. 5, CPC, disposta dall' art. 54 del d.l. n. 83 del 2012 , conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012 , non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del "minimo costituzionale" richiesto dall' art. 111 , comma 6, Cost.

  Il motivo consente di denunciare l’omesso esame di un fatto storico decisivo discusso tra le parti, non la mera insufficienza o contraddittorietà della motivazione. Il controllo sulla motivazione resta limitato ai casi in cui essa sia mancante, apparente, irriducibilmente contraddittoria o incomprensibile.

• Art. 112 c.p.c.

  Non ricorre il vizio di omesso esame di un'eccezione che, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell'attore, deponendo per l'implicita pronunzia di rigetto dell'eccezione medesima.

  Non vi è omessa pronuncia quando la decisione adottata è logicamente incompatibile con la tesi o l’eccezione non esaminata espressamente, così da implicarne il rigetto. L’impugnazione deve allora censurare, se del caso, la correttezza della decisione implicita e non limitarsi a invocare la violazione della corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Ai sensi dell' art. 13 , comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002 , dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  Quando il ricorso è integralmente rigettato, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Se si denuncia la violazione del contraddittorio preventivo in materia tributaria, occorre indicare in modo concreto quali argomenti o elementi si sarebbero potuti sottoporre all’ufficio e spiegare perché avrebbero potuto condurre a un esito diverso. La contestazione astratta del mancato contraddittorio può non bastare.
• Il diritto al contraddittorio può essere attuato con strumenti diversi, purché l’interlocuzione sia effettiva; quando applicabile, l’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente riconosce il termine di sessanta giorni dal rilascio del PVC prima dell’emissione dell’avviso, salvo urgenza particolare e motivata.
• Dichiarazioni di terzi raccolte dall’Amministrazione e riportate nel PVC o nell’avviso possono concorrere come indizi alla prova della pretesa fiscale. Il giudice può valutarle insieme a elementi oggettivi convergenti, senza che la loro utilizzazione richieda necessariamente un controinterrogatorio nel processo tributario.
• L’inesistenza oggettiva delle operazioni può essere desunta da un quadro complessivo di circostanze, quali l’assenza di strutture e beni strumentali, l’inadempienza fiscale, la prosecuzione delle fatturazioni dopo la cessazione e dichiarazioni circa l’assenza di prestazioni. Contestare tale quadro in cassazione non consente di chiedere una nuova valutazione dei fatti.
• L’obbligo di allegare documenti all’avviso dipende dalla loro funzione: vanno resi disponibili quelli il cui contenuto integra la motivazione; non necessariamente ogni atto citato o richiamato, se la motivazione è già sufficiente. Chi lamenta la mancata allegazione deve indicare quale contenuto rilevante sia rimasto sconosciuto.
• Una doglianza non trattata espressamente può risultare respinta implicitamente quando è incompatibile con l’esito e con la motivazione della decisione. Perciò è importante individuare la reale ratio decidendi e formulare la censura contro di essa, senza prospettare soltanto un’omessa pronuncia.
• In cassazione non è sufficiente proporre una diversa lettura delle prove o una diversa inferenza presuntiva. Occorre denunciare un preciso errore di diritto, l’inosservanza dei requisiti legali delle presunzioni o, nei limiti previsti, l’omesso esame di uno specifico fatto storico decisivo.