Sentenza del 28/05/2024 n. 14913 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso con cui l’Ufficio ha liquidato l’imposta di registro per l’aumento di capitale della SEC Consulting di B.B. C. Sas, realizzato conferendo terreni agricoli. Il notaio aveva autoliquidato l’imposta in misura fissa; l’Ufficio ha invece applicato l’aliquota proporzionale del 12% sul valore dei terreni. A.A. sosteneva che dalla base imponibile dovesse essere dedotto l’importo dell’ipoteca gravante sui terreni. Dopo l’accoglimento del ricorso da parte della CTP di Genova e il rigetto dell’appello dell’Agenzia da parte della CTR Liguria, l’Agenzia ha proposto due motivi di cassazione: errata qualificazione dell’imposta come suppletiva, anziché principale, e asserita nullità dell’avviso per carenza di motivazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi dell’Agenzia. Ha stabilito che l’imposta richiesta per correggere l’autoliquidazione effettuata dal notaio al momento della registrazione è principale; l’Ufficio poteva quindi emettere un avviso di liquidazione e notificarlo al notaio, senza un previo avviso di accertamento rivolto alle parti. Ha inoltre ritenuto motivato l’avviso: la ragione della ripresa era l’applicazione dell’aliquota fissa a un conferimento immobiliare, soggetto invece all’aliquota proporzionale del 12%. L’ipoteca non risultava indicata nell’atto come debito accollato alla società conferitaria e la sua deducibilità era questione irrilevante rispetto alla motivazione dell’avviso, introdotta dal contribuente in giudizio. La Corte ha cassato la sentenza della CTR e, decidendo nel merito senza necessità di ulteriori accertamenti, ha rigettato il ricorso originario del notaio. Spese dei gradi di merito compensate; A.A. è stato condannato a rimborsare le spese di cassazione, liquidate in 3.000 euro per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• Art. 42, comma 1, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Pertanto, il legislatore, nella disciplina dell'imposta di registro, definisce come principale l'imposta liquidata all'atto della registrazione; suppletiva l'imposta successivamente applicata quando è diretta a correggere errori od omissioni commessi dall'ufficio in sede di liquidazione dell'imposta principale; complementare l'imposta richiesta successivamente a quella principale, in ogni caso diverso da quello in cui l'imposta è suppletiva.

  È principale l’imposta richiesta dall’Ufficio per correggere l’autoliquidazione effettuata al momento della registrazione; è suppletiva solo quella che corregge errori o omissioni commessi dall’Ufficio nella precedente liquidazione dell’imposta principale. La richiesta in esame rientrava nella prima categoria.

• Art. 3-ter del D.Lgs. n. 463/1997

  Non è revocabile in dubbio che nel caso di specie si sia al cospetto di una imposta principale, atteso che l'Agenzia, con l'avviso impugnato, ha provveduto a liquidare l'imposta di registro a suo dire dovuta, in luogo di quella versata, in sede di autoliquidazione (id est, al momento della registrazione dell'atto), dal notaio rogante. In siffatta l'operazione l'Ufficio non ha effettuato controlli extratestuali, ragion per cui correttamente ha emanato, in base al combinato disposto degli artt. 42 D.P.R. n. 131/1986 e 3-ter D.Lgs. n. 463/1997, un avviso di liquidazione, e non già un avviso di accertamento, notificandolo al detto notaio, anziché alle parti contraenti.

  Nel controllo telematico dell’autoliquidazione, se la rettifica deriva dall’atto e non richiede verifiche extratestuali, l’Ufficio può procedere con avviso di liquidazione per l’imposta principale e notificarlo al notaio.

• Art. 57 del D.P.R. n. 131/1986

  Invero, in tema di imposta ipotecaria e di registro, in base al combinato disposto degli artt. 42 e 57 del D.P.R. n. 131 del 1986 e 3-ter del D.Lgs. n. 463 del 1997, anche in caso di registrazione con procedura telematica, il notaio risponde in via solidale con i contraenti, e salvo rivalsa, unicamente per l'imposta principale, tale dovendosi considerare quella risultante dal controllo dell'autoliquidazione ovvero da elementi desumibili dall'atto con immediatezza e senza necessità di accertamenti fattuali o extratestuali, né di valutazioni giuridico-interpretative.

  Per l’imposta principale risultante dal controllo dell’autoliquidazione o da elementi immediatamente desumibili dall’atto, il notaio è responsabile in solido con i contraenti, salvo il diritto di rivalsa; tale responsabilità non è estesa in questi termini all’imposta suppletiva o complementare.

• Art. 50 del D.P.R. n. 131/1986

  In quest'ottica, la motivazione contenuta nell'avviso di liquidazione si palesa senz'altro congrua (nel senso di essere sufficiente a consentire al contribuente di esercitare la propria difesa), laddove la presa di posizione dell'Ufficio sulla deducibilità dalla base imponibile dell'importo del gravame ipotecaria si è resa necessaria solo per la prima volta in sede contenziosa, per contrastare la pretesa del contribuente, manifestata con il ricorso introduttivo, di determinare, appunto, la base imponibile al netto dell'importo dell'ipoteca gravante sui terreni agricoli.

  La motivazione dell’avviso è sufficiente quando rende identificabile la ragione della tassazione e permette al contribuente di difendersi. L’Ufficio non deve anticipare nell’avviso la risposta a una contestazione sulla base imponibile che il contribuente formula soltanto nel ricorso.

• Art. 4, lett. a), n. 1, della Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986

  Invero, il motivo della tassazione era all'evidenza da riferire non "al mancato riconoscimento dell'onere relativo all'ipoteca iscritta sul bene immobile conferito" (di cui, peraltro, non vi era menzione nell'atto di conferimento dei terreni agricoli, in occasione della copertura dell'aumento di capitale, nel senso di un accollo del debito in capo alla società conferitaria), bensì alla circostanza che l'atto registrato era stato erroneamente tassato dal notaio con l'applicazione dell'imposta di registro nella misura fissa, nonostante contenesse un aumento di capitale eseguito con conferimento in società di terreni (e, come tale, da tassarsi, ai sensi dell'art. 4, lett. a, n. 1, Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986, con le aliquote proporzionali - nella specie, del 12% - proprie degli atti di trasferimento immobiliare).

  L’aumento di capitale eseguito mediante conferimento di terreni è assoggettato alle aliquote proporzionali proprie dei trasferimenti immobiliari, non all’imposta fissa. Nel caso deciso l’aliquota applicata era del 12%; l’ipoteca non riduceva la base imponibile in assenza di un accollo del debito risultante dall’atto.

• Art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  È la disposizione processuale in base alla quale l’Agenzia ha denunciato in cassazione la violazione o falsa applicazione delle norme sull’imposta di registro; la Corte ha accolto le censure formulate su tale base.

Massime di principio

• Quando l’Ufficio corregge l’imposta autoliquidata al momento della registrazione, la richiesta è di regola imposta principale, non suppletiva: quest’ultima ricorre quando l’Ufficio corregge un proprio precedente errore nella liquidazione dell’imposta principale.
• Se la rettifica si fonda su elementi immediatamente ricavabili dall’atto registrato e non richiede accertamenti fattuali o extratestuali, l’Ufficio può procedere con avviso di liquidazione; per l’imposta principale il notaio rogante può essere destinatario dell’atto e risponde in solido con i contraenti, salvo rivalsa.
• La motivazione dell’avviso va valutata rispetto alla ragione effettiva della ripresa: è sufficiente se identifica l’errore di tassazione e consente al destinatario di comprendere la pretesa e difendersi. Non deve necessariamente anticipare la risposta a ogni argomento sulla base imponibile sollevato solo successivamente dal contribuente.
• Un conferimento immobiliare effettuato per un aumento di capitale non beneficia automaticamente dell’imposta fissa: se la disciplina applicabile lo assimila a un trasferimento immobiliare, si applica l’aliquota proporzionale prevista. La deduzione di un’ipoteca richiede inoltre che il debito rilevi secondo i fatti risultanti dall’atto; qui non risultava un accollo da parte della società conferitaria.