Sentenza del 31/07/2024 n. 21560 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato in Cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva confermato il rigetto del ricorso contro l’avviso di accertamento per il periodo d’imposta 2015, notificato il 25 marzo 2019. L’accertamento, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA, aveva determinato un reddito d’impresa di 155.623 euro, contro i 51.416 euro dichiarati, recuperando 24.752 euro di costi e contestando ricavi non dichiarati; l’IVA recuperata era pari a 70.934 euro. La società ha dedotto: 1) omessa pronuncia sul motivo relativo al difetto di motivazione della sentenza di primo grado; 2) violazione delle regole sulle presunzioni e sull’onere della prova, contestando il recupero relativo a 310.000 euro annotati nel conto «vendita merci» senza fattura e a 12.462,55 euro rilevati come credito verso un fornitore; 3) violazione della disciplina sulle sanzioni per condotte illecite del commercialista, richiamando anche l’assoluzione dell’amministratore dal reato di indebita compensazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è infondato: l’esame nel merito dei motivi d’appello comportava il rigetto implicito della censura sulla motivazione della sentenza di primo grado; inoltre, l’eventuale vizio non avrebbe comportato automaticamente la regressione del processo. Il secondo motivo è inammissibile, perché contestava in sostanza la ricostruzione dei fatti e la valutazione delle prove, non una violazione di legge; è stato comunque rilevato che le annotazioni contabili e l’antieconomicità, non adeguatamente spiegate dalla società, potevano sostenere l’accertamento presuntivo e che la contribuente non aveva fornito prova contraria sufficiente. Il terzo motivo è infondato: la denuncia del commercialista e l’assoluzione dell’amministratore non bastavano a dimostrare la frode del professionista né l’adempimento degli obblighi di vigilanza e controllo. La società è stata condannata a pagare all’Agenzia 7.600 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, nonché l’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, ove dovuto. La decisione impugnata della Commissione tributaria regionale, che aveva rigettato l’appello contro la sentenza di primo grado, resta quindi ferma.

Norme richiamate

• Art. 112 cod. proc. civ.

  Va da sé che ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto; ciò non si verifica, in particolare, quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione.

  Non vi è omessa pronuncia quando la decisione, pur senza una risposta espressa, implica il rigetto della domanda o della tesi difensiva. Nel caso concreto, la decisione di merito sui motivi d’appello implicava il rigetto della censura relativa alla motivazione della sentenza di primo grado.

• Art. 59 del decreto legislativo n. 546 del 1992

  Mette conto rilevare, peraltro, che anche nel processo tributario, al pari del rito ordinario, il vizio di omessa pronunzia, come quello di pronuncia "ultra petitum", non rientra fra quelli tassativamente indicati dall' art. 59 del decreto legislativo n. 546 del 1992 , come suscettibili di far insorgere i presupposti per la regressione del processo dallo stadio di appello a quello precedente, ma comporta la necessità, per il giudice d'appello che dichiari il vizio, di porvi rimedio, trattenendo la causa e decidendola nel merito, senza che a ciò osti il principio del doppio grado di giurisdizione, che è privo di rilevanza costituzionale.

  L’omessa pronuncia o la pronuncia ultra petita non determina, di per sé, il rinvio della causa al giudice di primo grado: il giudice d’appello deve rimediare al vizio e decidere la controversia nel merito.

• Artt. 39, comma 1, e 41-bis del D.P.R. n. 600 del 1973

  L'Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile per l'antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi dell' art. 39 , comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973 e dell' art. 54 , commi 2 e 3, del D.P.R. n. 633/1972 , sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente, utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo sul contribuente l'onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni.

  La regolarità formale delle scritture non impedisce l’accertamento induttivo se la contabilità risulta inattendibile e la gestione antieconomica. L’Amministrazione deve fondare la ricostruzione su presunzioni qualificate; una volta fornita tale base, spetta al contribuente offrire prova contraria e spiegare le incongruenze.

• Artt. 2727 e 2729 cod. civ.

  Le presunzioni semplici possono sostenere la ricostruzione del reddito quando gli elementi indiziari sono gravi, precisi e concordanti; la Corte ha ritenuto che la contestazione della loro applicazione nel caso concreto investisse la valutazione dei fatti e delle prove, non sindacabile come violazione di legge in Cassazione.

• Art. 2697 cod. civ.

  Dopo che l’Ufficio ha fornito elementi presuntivi a sostegno dell’accertamento, incombe sul contribuente l’onere di dimostrare la correttezza delle operazioni e delle dichiarazioni. La mera affermazione che le annotazioni erano fittizie o rettificative non è stata ritenuta prova sufficiente.

• Art. 54, commi 2 e 3, del D.P.R. n. 633 del 1972

  L'Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile per l'antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi dell' art. 39 , comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973 e dell' art. 54 , commi 2 e 3, del D.P.R. n. 633/1972 , sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente, utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo sul contribuente l'onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni.

  La disciplina IVA consente la rettifica induttiva quando la contabilità, benché formalmente regolare, è resa inattendibile da condotte antieconomiche; il contribuente può superare le presunzioni dell’Ufficio fornendo prova concreta della correttezza delle operazioni.

• Art. 1 della legge n. 423 del 1995

  In tema di sanzioni tributarie, l' art. 6 , comma 3, del D.Lgs. n. 472 del 1997 , prevede una causa generale di non punibilità dei contribuenti per omesso versamento di tributi addebitabile al fatto del professionista incaricato della redazione della denuncia dei redditi, rispetto alla quale l' art. 1 della legge n. 423 del 1995 introduce una disciplina di carattere speciale in relazione alla sospensione della riscossione delle soprattasse e delle pene pecuniarie, qualora la violazione consegua alla condotta illecita, penalmente rilevante, del predetto professionista, di talché non solo in fase di riscossione, ma anche in sede contenziosa, il contribuente può andare esente da sanzione ove dimostri di aver fornito al professionista incaricato la provvista di quanto dovuto all'Erario e di avere vigilato sul puntuale adempimento del mandato conferito.

  La sospensione della riscossione delle soprattasse e delle pene pecuniarie richiede che la violazione derivi dalla condotta illecita del professionista e che il contribuente dimostri di avergli fornito le somme dovute e di aver vigilato sull’esecuzione dell’incarico.

• Art. 6, comma 3, del decreto legislativo n. 472 del 1997

  In tema di sanzioni amministrative tributarie, l'esimente di cui all' art. 6 , comma 3, del D.Lgs. n. 472 del 1997 si applica in caso di inadempimento al pagamento di un tributo imputabile esclusivamente ad un soggetto terzo, purché il contribuente abbia adempiuto all'obbligo di denuncia all'autorità giudiziaria e non abbia tenuto una condotta colpevole ai sensi dell'art. 5, comma 1, del detto decreto, nemmeno sotto il profilo della culpa in vigilando.

  L’esimente opera solo se l’inadempimento è imputabile esclusivamente al terzo, il contribuente ha denunciato il fatto e non ha tenuto una condotta colpevole, anche per mancata vigilanza. La denuncia, da sola, non prova né l’esclusiva responsabilità del professionista né l’assenza di culpa in vigilando.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002

  Ai sensi dell' art. 13 , comma 1 quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 , inserito dall' art. 1 , comma 17, della legge n. 228 del 2012 , dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della società ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis, dello stesso articolo 13, ove dovuto.

  Quando il ricorso è rigettato, il giudice dà atto dei presupposti per il pagamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale, se dovuto.

Massime di principio

• In materia tributaria, scritture formalmente regolari non escludono un accertamento induttivo se risultano inattendibili alla luce di incongruenze economiche o di condotte manifestamente antieconomiche. Presunzioni anche basate su un solo elemento possono essere sufficienti se gravi e precise; il contribuente deve fornire spiegazioni e prova contraria concrete.
• In Cassazione, la contestazione della valutazione delle prove o della ricostruzione dei fatti non diventa una violazione di legge per il solo fatto di essere formulata come tale. Occorre individuare un errore nell’interpretazione o applicazione della norma, non chiedere una nuova valutazione del materiale probatorio.
• L’omessa pronuncia ricorre quando manca una decisione, anche implicita, su una domanda o questione che richiede soluzione. Se la decisione complessiva respinge necessariamente la tesi della parte, il rigetto può essere implicito; nel processo tributario un vizio di questo tipo non comporta automaticamente il rinvio al primo grado.
• Affidare gli adempimenti fiscali a un commercialista non libera il contribuente dal dovere di vigilare. Per invocare l’esimente occorre provare l’inadempimento esclusivamente imputabile al professionista, la condotta fraudolenta che abbia mascherato l’inadempimento, la denuncia all’autorità giudiziaria e l’assenza di colpa del contribuente, anche sotto il profilo della vigilanza.
• La denuncia penale contro il professionista o l’assoluzione dell’amministratore in un procedimento penale non dimostrano automaticamente, nel contenzioso tributario, la frode del professionista né l’adempimento degli obblighi di controllo: servono elementi probatori concreti.