Sentenza del 31/07/2024 n. 21623 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

INI ha impugnato l’avviso di liquidazione delle imposte e tasse ipotecarie relative all’iscrizione di un’ipoteca concessa il 5 dicembre 2016 da Esedra Srl, quale terzo datore, a favore di Equitalia, a garanzia di una quota di 15.688.862,70 euro del credito tributario nell’ambito dell’accordo di ristrutturazione e della transazione fiscale del gruppo INI. Con un unico motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., ha denunciato violazione degli artt. 1 e 19 del D.Lgs. n. 347/1990: sosteneva che l’ipoteca fosse una formalità eseguita nell’interesse dello Stato, poiché funzionale alla transazione fiscale e alla riscossione dei tributi, e che l’Agenzia delle Entrate e l’agente della riscossione dovessero essere ricondotti o equiparati allo Stato. Ha inoltre invocato il rinvio ai trasferimenti di cui all’art. 3 del D.Lgs. n. 346/1990 e l’art. 53 Cost. La CTR del Lazio, con sentenza n. 6798/19 depositata il 5 dicembre 2019, aveva rigettato l’appello, confermando il rigetto dell’impugnazione dell’avviso.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha stabilito che l’esenzione per le formalità eseguite nell’interesse dello Stato è agevolazione di stretta interpretazione, riferita allo Stato-persona e non estensibile all’Agenzia delle Entrate o all’agente della riscossione, anche quando l’ipoteca sia collegata a una transazione fiscale e persegua la riscossione di tributi. Ha inoltre escluso che la fattispecie rientri nell’esenzione prevista per i trasferimenti gratuiti richiamati dall’art. 3 del D.Lgs. n. 346/1990. Le spese del giudizio di legittimità sono state integralmente compensate per le antinomie e i precedenti dissonanti; è stata dichiarata la sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente e se dovuto, di un ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale. L’avviso di liquidazione resta quindi efficace.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, artt. 1, comma 2, e 19

  In tema di imposte e tasse ipotecarie, l'iscrizione di ipoteca costituita in favore dell'agente della riscossione, ed in relazione ad una transazione fiscale, non è riconducibile all'esenzione prevista, per le formalità eseguite nell'interesse dello Stato, dal D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 1, comma 2, in quanto detta esenzione, al di fuori delle ipotesi tassativamente previste dallo stesso legislatore, deve essere riferita esclusivamente allo Stato-persona, e non a qualsiasi soggetto che svolga attività amministrativa di accertamento, e di riscossione, dei tributi né è sussumibile sotto il generale interesse dello Stato alla riscossione dei tributi.

  L’esenzione non si applica per il solo fatto che la formalità ipotecaria agevoli la riscossione tributaria. È riservata allo Stato-persona e alle ipotesi espressamente previste dalla legge; non comprende Agenzie fiscali o agenti della riscossione.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 11

  Sono inoltre solidalmente tenuti al pagamento delle imposte, di cui al comma 1, tutti coloro nel cui interesse è stata richiesta la formalità o la voltura e, nel caso di iscrizioni e rinnovazioni, anche i debitori contro i quali è stata iscritta o rinnovata l'ipoteca.

  Per le iscrizioni ipotecarie la legge individua tra i soggetti obbligati anche il debitore contro cui l’ipoteca è iscritta. La disposizione concorre a escludere che la finalità di riscossione dello Stato comporti automaticamente l’esenzione del debitore dall’imposta.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 16, comma 1, lett. b)

  Dalla disposizione di cui all'art. 16, cit., - che, già riferita alle "iscrizioni di cui all'art. 26 della legge 7 gennaio 1929, n. 4" e, dunque, alle richieste di iscrizione di ipoteca formulate dall'intendente di finanza, riguarda (ora) le analoghe richieste formulate dall'ufficio o dall'ente (titolare dei poteri di accertamento) - si desume che l'iscrizione di ipoteca, su provvedimento del giudice, comporta la prenotazione a debito dell'imposta ipotecaria che andrà recuperata, nei confronti del debitore contro il quale è stata iscritta l'ipoteca (art. 11, cit.), sempreché non risulti, in esito al giudizio sulla misura cautelare o sulla stessa pretesa impositiva, il difetto di uno dei presupposti per l'iscrizione dell'ipoteca.

  La prenotazione a debito riguarda le iscrizioni ipotecarie promosse dall’ufficio o dall’ente competente e consente il recupero dell’imposta nei confronti del debitore, se la misura e la pretesa impositiva risultano fondate. Il regime non equivale a un’esenzione definitiva.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 47

  E, con riferimento alla posizione dell'agente della riscossione, va, per l'appunto, rilevata la sussistenza di specifica disposizione di favore (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 47) che, come la Corte ha già avuto modo di rilevare, deve essere interpretata restrittivamente, così che per l'esenzione di imposta in esso prevista - con riguardo a trascrizioni, iscrizioni e cancellazioni di pignoramenti e ipoteche - è necessario che la richiesta delle formalità provenga dal concessionario della riscossione.

  L’agevolazione specifica per il concessionario della riscossione opera solo alle condizioni previste dalla disposizione, tra cui la provenienza della richiesta della formalità dal concessionario; non consente di estendere in via generale l’esenzione alla garanzia costituita da un terzo.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 3

  È la disposizione processuale sulla quale la ricorrente ha fondato la denuncia di violazione e falsa applicazione di legge; il motivo è stato esaminato e rigettato nel merito.

• Codice di procedura civile, art. 2839

  In effetti, dalla congiunta lettura delle due disposizioni, può desumersi che lo stesso interesse dello Stato, preso in considerazione dagli artt. 1, comma 2, e 19, non può tout court identificarsi con l'interesse alla riscossione del tributo sia perché la garanzia reale offerta, quale presidio del soddisfacimento del credito per l'imposta, importa la prenotazione a debito se, e solo se, lo stesso titolo di imposizione risulti ancora precario (art. 16, comma 1, lett. b)) quanto perché la soggettività passiva del debitore contro il quale è iscritta ipoteca (art. 11, comma 2, cit.; art. 2839 cod. civ.) - laddove il debito abbia ad oggetto, per l'appunto, l'imposta dovuta - non intercetta un interesse dello Stato diverso da quello che involge la (mera) riscossione del tributo;

  La disposizione civilistica è richiamata nel ragionamento sulla soggettività passiva del debitore contro il quale è iscritta l’ipoteca: la presenza della garanzia e l’interesse alla riscossione non trasformano tale debitore nello Stato né fondano da soli un’esenzione.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 57, ottavo comma, e tabella allegata, art. 5

  La disciplina delle imposte ipotecaria e catastale - pur rinviando, sotto diversi profili, a quella propria dell'imposta di registro (in tema di base imponibile e di esercizio del potere impositivo; D.Lgs. n. 347/1990, cit., artt. 2, 13, 17) - contiene una specifica disciplina di dettaglio quanto (proprio) alle iscrizioni ipotecarie (artt. 3, 11, comma 2 e 16) e non contempla una disposizione analoga a quella espressamente prevista per l'imposta di registro (D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, tabella allegata, art. 5) secondo la quale non sono soggetti a registrazione gli "atti e documenti formati per l'applicazione, riduzione, liquidazione, riscossione, rateazione e rimborso delle imposte e tasse a chiunque dovute, comprese le relative sentenze, e gli atti relativi alla concessione o all'appalto per la loro riscossione; garanzie richieste da leggi, anche regionali e provinciali, e atti relativi alla loro cancellazione, comprese le quietanze da cui risulti l'estinzione del debito".

  La disciplina dell’imposta di registro, compresa l’esenzione per determinati atti e garanzie connessi alla riscossione, non può essere trasferita automaticamente alle imposte ipotecarie: per queste ultime il legislatore ha dettato una disciplina specifica.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 115, art. 13, comma 1-quater

  In caso di rigetto integrale del ricorso, sussistono i presupposti processuali per il pagamento, da parte della ricorrente e se dovuto, di un ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale.

Massime di principio

• Le esenzioni fiscali sono di stretta interpretazione: non si estendono per analogia a soggetti o situazioni non espressamente inclusi dalla legge, anche quando perseguano una funzione pubblica.
• Ai fini dell’esenzione prevista per le formalità eseguite nell’interesse dello Stato, Agenzie fiscali e agenti della riscossione sono soggetti distinti dallo Stato-persona; l’interesse generale alla riscossione dei tributi non basta a rendere esente l’iscrizione ipotecaria.
• La costituzione di un’ipoteca a garanzia di un credito tributario nell’ambito di una transazione fiscale non determina, di per sé, l’esenzione dalle imposte ipotecarie: occorre verificare se ricorra una specifica disposizione agevolativa e se siano rispettate tutte le sue condizioni.
• La prenotazione a debito dell’imposta per determinate iscrizioni ipotecarie non coincide con l’esenzione definitiva: l’imposta può essere recuperata nei confronti del debitore secondo la disciplina applicabile.
• Le agevolazioni previste per una diversa imposta o per specifici atti di riscossione non possono essere automaticamente applicate alle imposte ipotecarie, quando queste ultime sono regolate da norme specifiche.