Sentenza del 31/07/2024 n. 21618 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il notaio ha impugnato l’avviso di liquidazione n. 4244/2017, relativo all’ipoteca costituita con atto pubblico del 5 dicembre 2016 dalla terza datrice Esedra Srl a favore di Equitalia, a garanzia di una quota di 15.688.862,70 euro del credito verso l’Istituto Neurotraumatologico Italiano Spa e il gruppo INI. L’ipoteca accedeva a un accordo di ristrutturazione del debito con transazione fiscale ai sensi degli artt. 182-bis e 182-ter della legge fallimentare. Con un unico articolato motivo, il ricorrente ha denunciato violazione degli artt. 1 e 19 del D.Lgs. 347/1990: sosteneva che la formalità fosse eseguita nell’interesse dello Stato, poiché l’Agenzia delle Entrate sarebbe un’articolazione del Ministero e l’agente della riscossione un suo ente strumentale; richiamava inoltre il rinvio ai trasferimenti di cui all’art. 3 del D.Lgs. 346/1990 e l’art. 53 Cost.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando la decisione della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 6799/19, depositata il 5 dicembre 2019, che aveva respinto l’appello e confermato il rigetto dell’impugnazione dell’avviso. Ha stabilito che l’esenzione per formalità eseguite nell’interesse dello Stato riguarda, salvo espressa previsione legislativa, soltanto lo Stato-persona e non si estende alle agenzie fiscali o all’agente della riscossione; inoltre, l’interesse alla riscossione dei tributi non basta a integrare l’esenzione e il rinvio ai trasferimenti gratuiti non è pertinente alla costituzione di ipoteca. Le spese di Cassazione sono state integralmente compensate, in ragione dei precedenti giurisprudenziali dissonanti. È stato dato atto dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, se dovuto.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, artt. 1, comma 2, e 19

  In tema di imposte e tasse ipotecarie, l'iscrizione di ipoteca costituita in favore dell'agente della riscossione, ed in relazione ad una transazione fiscale, non è riconducibile all'esenzione prevista, per le formalità eseguite nell'interesse dello Stato, dal D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 1, comma 2, in quanto detta esenzione, al di fuori delle ipotesi tassativamente previste dallo stesso legislatore, deve essere riferita esclusivamente allo Stato-persona, e non a qualsiasi soggetto che svolga attività amministrativa di accertamento, e di riscossione, dei tributi né è sussumibile sotto il generale interesse dello Stato alla riscossione dei tributi.

  L’esenzione per formalità nell’interesse dello Stato è circoscritta allo Stato-persona e non comprende agenzie fiscali o concessionari della riscossione, né si applica solo perché l’ipoteca tutela la riscossione di un credito tributario. Le agevolazioni fiscali non possono essere estese oltre i casi espressamente previsti.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 11, comma 2

  Sono inoltre solidalmente tenuti al pagamento delle imposte, di cui al comma 1, tutti coloro nel cui interesse è stata richiesta la formalità o la voltura e, nel caso di iscrizioni e rinnovazioni, anche i debitori contro i quali è stata iscritta o rinnovata l'ipoteca.

  La disciplina include tra i soggetti solidalmente obbligati anche il debitore contro il quale è iscritta l’ipoteca. Questo dato concorre a escludere che l’interesse alla riscossione possa, da solo, rendere esente la formalità.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 16, comma 1, lett. b)

  Sono eseguite con prenotazione a debito dell'imposta, salvo il recupero secondo le disposizioni delle rispettive leggi: b) le iscrizioni e le trascrizioni di cui all'articolo 22 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, e successive modificazioni.

  La prenotazione a debito riguarda le iscrizioni ipotecarie previste dalla disposizione e non equivale a un’esenzione definitiva: l’imposta può essere recuperata nei confronti del debitore, in relazione alla verifica della pretesa tributaria e dei presupposti della misura.

• D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, art. 3; D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 3

  venendo (così) in considerazione, come già rilevato dalla Corte (Cass., 30 maggio 2005, n. 11451, cit.), trasferimenti a titolo gratuito che (proprio) in ragione di una siffatta connotazione - non disgiunta dalla considerazione della "finalità di pubblica utilità" dall'Ente effettivamente perseguita (e realizzata nel tempo prefissato dallo stesso legislatore; art. 3, comma 3, cit.) - vengono assunti a presupposto della prevista agevolazione.

  Il rinvio ai trasferimenti previsti dall’art. 3 riguarda trasferimenti a titolo gratuito con i requisiti di finalità pubblica previsti dalla legge; non consente di estendere l’esclusione d’imposta alla costituzione di un’ipoteca a garanzia di una transazione fiscale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 47

  E, con riferimento alla posizione dell'agente della riscossione, va, per l'appunto, rilevata la sussistenza di specifica disposizione di favore (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 47) che, come la Corte ha già avuto modo di rilevare, deve essere interpretata restrittivamente, così che per l'esenzione di imposta in esso prevista - con riguardo a trascrizioni, iscrizioni e cancellazioni di pignoramenti e ipoteche - è necessario che la richiesta delle formalità provenga dal concessionario della riscossione.

  L’eventuale agevolazione specifica prevista per il concessionario della riscossione va letta restrittivamente: l’esenzione opera soltanto quando la richiesta della formalità proviene dal concessionario, condizione non sufficiente a estendere l’esenzione generale dello Stato alla fattispecie in esame.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 57, comma 8

  La disposizione è richiamata insieme alle norme sulle imposte ipotecaria e di bollo per affermare che, quando la legge prevede un’esenzione riferita allo Stato, il termine indica lo Stato-persona e non ogni soggetto pubblico che svolga attività amministrativa.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642, Tabella, Allegato B, punto 22

  La disposizione è richiamata quale ulteriore esempio di esenzione riferita allo Stato; secondo il principio applicato dalla Corte, la relativa espressione non si estende automaticamente a soggetti pubblici distinti dallo Stato-persona.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 42

  rilevando la non identificabilità con lo Stato di soggetti pubblici che non risultassero espressamente equiparati

  L’abrogazione delle agevolazioni estese allo Stato non comporta l’equiparazione generalizzata degli altri soggetti pubblici allo Stato: occorre una specifica previsione legislativa.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, Tabella allegata, art. 5

  non contempla una disposizione analoga a quella espressamente prevista per l'imposta di registro (D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, tabella allegata, art. 5) secondo la quale non sono soggetti a registrazione gli "atti e documenti formati per l'applicazione, riduzione, liquidazione, riscossione, rateazione e rimborso delle imposte e tasse a chiunque dovute, comprese le relative sentenze, e gli atti relativi alla concessione o all'appalto per la loro riscossione; garanzie richieste da leggi, anche regionali e provinciali, e atti relativi alla loro cancellazione, comprese le quietanze da cui risulti l'estinzione del debito".

  La specifica esclusione dalla registrazione prevista per determinati atti relativi alla riscossione e alle garanzie non può essere trasferita per analogia alle imposte ipotecarie: la disciplina di queste ultime non contiene una previsione corrispondente.

• Codice civile, art. 2839

  La norma è richiamata in relazione alla soggettività passiva del debitore contro il quale è iscritta l’ipoteca; la sentenza la considera coerente con l’inclusione del debitore tra gli obbligati al pagamento dell’imposta ipotecaria.

• Codice di procedura civile, art. 360, primo comma, n. 3

  È la base processuale del motivo di ricorso per cassazione, proposto per violazione e falsa applicazione di legge.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, commi 1-bis e 1-quater; L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17

  ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater del D.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, L. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.

  Quando il ricorso è rigettato e sussistono i presupposti processuali, il ricorrente è tenuto al versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Le esenzioni tributarie riferite allo Stato o alle formalità eseguite nel suo interesse si applicano, salvo un’espressa estensione legislativa, allo Stato-persona e non automaticamente ad agenzie fiscali, enti pubblici o società incaricate della riscossione.
• Il fatto che una formalità garantisca la riscossione di un tributo non basta a renderla esente: l’interesse generale dello Stato alla riscossione non coincide con l’esenzione prevista per le formalità eseguite nell’interesse dello Stato.
• Le agevolazioni fiscali sono di stretta interpretazione e non possono essere estese per analogia o sulla base di una lettura evolutiva o costituzionalmente orientata oltre i confini del testo normativo.
• Per le iscrizioni ipotecarie occorre applicare la disciplina specifica delle imposte ipotecarie: un’esenzione prevista per l’imposta di registro o una prenotazione a debito non si trasferiscono automaticamente a fattispecie diverse; la prenotazione a debito, inoltre, può comportare il successivo recupero dell’imposta.
• Il debitore contro il quale è iscritta l’ipoteca può restare obbligato al pagamento dell’imposta ipotecaria anche quando la formalità è richiesta nell’interesse della riscossione di un credito tributario.
• Un’esenzione specifica per l’agente della riscossione va verificata secondo i propri requisiti formali e interpretata restrittivamente; non equivale a un’esenzione generale per ogni ipoteca collegata a un procedimento di riscossione.