Cassazione Civile, Ordinanza n. 33546/2024 del 20/12/2024

Esito

La controversia

La vicenda origina da un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2012, con cui l'Ufficio ha recuperato a tassazione maggiori IRES, IRAP e IVA nei confronti di una società che aveva contabilizzato e dedotto costi e detratto IVA su fatture ritenute relative a operazioni soggettivamente inesistenti, emesse da una società qualificata come mera cartiera. La CTR aveva accolto l'appello dell'Ufficio, ritenendo provata la natura fittizia del fornitore, la consapevolezza o conoscibilità della frode da parte della contribuente e l'assenza di adeguate verifiche. In cassazione la società ha proposto sei motivi: 1) omesso esame di fatti decisivi e di documenti prodotti, sostenendo che la CTR non avesse considerato prove dell'effettività delle forniture e delle verifiche svolte; 2) violazione delle norme sull'onere della prova e sulla prova presuntiva nelle operazioni soggettivamente inesistenti, assumendo che l'Amministrazione non avesse dimostrato con elementi specifici la consapevolezza o conoscibilità della frode; 3) violazione degli artt. 112 e 115 c.p.c., per asserito uso di nozioni di comune esperienza sulla figura dell'intermediario; 4) nullità della sentenza per omessa pronuncia sull'appello incidentale condizionato, con cui la contribuente aveva riproposto la questione della deducibilità dei costi da operazioni soggettivamente inesistenti ai sensi dell'art. 14, comma 4-bis, L. n. 537/1993 e dell'art. 109 TUIR; 5) e 6) omesso esame e violazione di norme sostanziali sulla deducibilità dei costi, lamentando che la CTR avesse confermato il recupero a imposte dirette senza verificare i presupposti di deducibilità. La contribuente ha inoltre invocato in memoria l'efficacia dell'assoluzione penale del legale rappresentante, ma la Corte ha escluso la rilevanza dell'art. 21-bis D.Lgs. n. 74/2000 poiché la sentenza penale era di assoluzione per difetto dell'elemento soggettivo, con formula 'perché il fatto non costituisce reato'.

La decisione

La Corte ha esaminato la memoria sul giudicato penale e ha ritenuto che non fosse invocabile l'efficacia di giudicato prevista dall'art. 21-bis D.Lgs. n. 74/2000, perché la sentenza penale irrevocabile aveva assolto il legale rappresentante per difetto dell'elemento soggettivo, con formula 'perché il fatto non costituisce reato', e comunque per ragioni attinenti alla sfera personale del medesimo e non decisive per il thema decidendum tributario. Sul ricorso ha dichiarato inammissibili il primo, il secondo e il terzo motivo, ritenendo il primo non autosufficiente e non decisivo, il secondo in parte inammissibile e in parte manifestamente infondato alla luce del consolidato riparto dell'onere della prova nelle operazioni soggettivamente inesistenti, e il terzo inammissibile per difetto di specificità. Ha invece accolto il quarto motivo, rilevando la totale omissione di pronuncia della CTR sull'appello incidentale condizionato della contribuente; il quinto e il sesto motivo, connessi alla deducibilità dei costi, risultano assorbiti dall'accoglimento del quarto motivo secondo la logica della cassazione con rinvio, che lascia al giudice di merito la nuova decisione sulla questione omessa. Ne consegue la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 109 TUIR

  Richiamato come norma sulla deducibilità dei costi; la Corte rileva che la questione della sua applicazione rispetto ai costi derivanti da operazioni soggettivamente inesistenti era stata riproposta con appello incidentale e non esaminata dal giudice di merito.

• D.Lgs. n. 446 del 1997

  Richiamato in relazione alla ripresa a tassazione ai fini IRAP per costi ritenuti indebiti; non è oggetto di autonoma statuizione di diritto nel decisum.

• art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato per affermare che, in materia IVA, la prova dell'inesistenza soggettiva può essere fornita anche tramite attendibili indizi e presunzioni semplici.

• artt. 39 e 40 d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamati tra le norme denunciate nel secondo motivo, senza autonoma interpretazione decisiva nel dispositivo.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato per il riparto dell'onere della prova: l'Amministrazione deve provare la fittizietà del fornitore e la conoscibilità della frode, poi grava sul contribuente la prova contraria della propria diligenza.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  La Corte afferma che la prova presuntiva deve fondarsi su elementi gravi, precisi e concordanti, valutati prima singolarmente e poi complessivamente.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato nei motivi, ma la Corte esclude la fondatezza delle censure che miravano a una nuova valutazione del merito; nel quarto motivo rileva anche l'omissione di pronuncia come violazione dell'art. 112 c.p.c.

• art. 112 c.p.c.

  La sentenza è cassata perché la CTR ha omesso di pronunciare sull'appello incidentale condizionato della contribuente.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3

  Richiamato per le censure di violazione di legge, ma i motivi relativi sono stati in parte inammissibili e in parte infondati.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4

  Usato per il motivo accolto relativo alla nullità della sentenza per omessa pronuncia.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5

  La Corte ribadisce che il vizio riguarda l'omesso esame di un fatto storico decisivo, non il semplice mancato esame di elementi istruttori.

• art. 14, comma 4-bis, L. n. 537 del 1993

  Richiamato dalla contribuente per sostenere la deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti; la Corte non decide nel merito per l'assorbimento conseguente all'accoglimento del motivo di omessa pronuncia.

• art. 21-bis D.Lgs. n. 74 del 2000

  La Corte esclude la sua applicabilità perché la sentenza penale irrevocabile non contiene assoluzione per i fatti con le formule richieste dalla norma, ma per difetto dell'elemento soggettivo.

• art. 2 D.Lgs. n. 74 del 2000

  È la fattispecie penale contestata al legale rappresentante nel procedimento penale richiamato in memoria.

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato insieme all'art. 17 della direttiva IVA per il principio secondo cui la conoscibilità della frode può precludere la detrazione IVA.

• Direttiva UE 17 maggio 1977, n. 388

  Richiamata per il principio unionale sulla detrazione IVA e sulla perdita del diritto in caso di conoscibilità della frode.

• art. 204 c.p.c.

  Non citato nel testo fornito.

Massime di principio

• In materia di IVA, quando l'Amministrazione contesta operazioni soggettivamente inesistenti, deve provare non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l'ordinaria diligenza rapportata alla propria qualità professionale, che l'operazione si inseriva in un'evasione fiscale.
• La prova della consapevolezza o della conoscibilità della frode può essere fornita anche mediante presunzioni semplici e indizi tratti da accertamenti di polizia giudiziaria o da altri elementi oggettivi e specifici; tali elementi vanno valutati secondo il metodo della convergenza del molteplice, cioè prima singolarmente e poi nel loro complesso.
• Quando l'Ufficio ha assolto l'onere probatorio sulla fittizietà del fornitore e sulla conoscibilità della frode, grava sul contribuente l'onere di dimostrare di aver adottato la massima diligenza esigibile per non essere coinvolto nell'operazione fraudolenta.
• Il vizio di cui all'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. ricorre solo se è omesso l'esame di un fatto storico decisivo e discusso tra le parti; non basta lamentare il mancato esame di singoli documenti o di elementi istruttori, se il fatto storico rilevante è stato comunque considerato dal giudice di merito.
• La sentenza di merito è nulla per violazione dell'art. 112 c.p.c. quando omette del tutto di pronunciarsi su un motivo di appello incidentale condizionato ritualmente riproposto e non assorbito.
• L'assoluzione penale invocabile quale giudicato nel processo tributario richiede la specifica formula assolutoria prevista dalla norma richiamata; l'assoluzione per difetto dell'elemento soggettivo con formula 'perché il fatto non costituisce reato' non produce, di per sé, l'efficacia di giudicato sui fatti materiali nel giudizio tributario.

Come è indicizzato