Cassazione Civile, Ordinanza n. 12574/2023 del 10/05/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento con cui l'Ufficio ha rettificato il reddito della società applicando gli studi di settore per l'anno d'imposta 2005, con recupero a tassazione ai fini IRES, IRAP e IVA. In primo grado il ricorso della contribuente era stato accolto, ma la CTR ha riformato la decisione ritenendo legittimo l'accertamento perché supportato da gravi incongruenze e perché il reddito era stato determinato in contraddittorio sulla base dei ricavi minimi dello studio applicato. La società ha proposto ricorso per cassazione deducendo, con un primo motivo, violazione di legge per avere la CTR ritenuto legittimo l'accertamento nonostante l'asserita mancanza di gravi incongruenze e l'asserita non rappresentatività del cluster utilizzato rispetto alla situazione concreta; con un secondo motivo, nullità della sentenza per motivazione apparente, perché non sarebbe stato spiegato il criterio di determinazione dei ricavi; con un terzo motivo, omessa motivazione su fatti controversi e decisivi, in particolare sui rilievi difensivi circa la legittimità dell'accertamento e l'applicabilità concreta dello studio di settore.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il terzo motivo, rigettando il secondo. Ha affermato che, in materia di studi di settore, il requisito delle gravi incongruenze continua a essere necessario anche per gli avvisi notificati dopo il 1° gennaio 2007, e che la CTR aveva errato nel limitarsi a valorizzare il superamento dell'intervallo di confidenza senza indicare la concreta percentuale di scostamento né spiegare in che consista la grave incongruenza. Ha inoltre rilevato che il giudice di appello non aveva esaminato la censura sulla rappresentatività dei cluster in rapporto alla specifica situazione economica della contribuente, limitandosi a formule generiche sul contraddittorio. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla CTR del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 62-sexies, comma 3, d.l. 30 agosto 1993, n. 331, conv. con modif. nella L. 29 ottobre 1993, n. 427

  "gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (...) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, (...) possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze"

  costituisce la base normativa dell'accertamento standardizzato mediante studi di settore e richiede, per la sua applicazione, la presenza di gravi incongruenze tra dichiarato e desumibile dagli standards

• art. 2697 c.c.

  richiamato dalla ricorrente per censurare la ripartizione dell'onere probatorio nel giudizio sull'accertamento da studi di settore

• art. 2727 c.c.

  richiamato dalla ricorrente in relazione al ragionamento presuntivo fondato sugli studi di settore

• art. 2729 c.c.

  richiamato dalla ricorrente in relazione alla gravità, precisione e concordanza delle presunzioni utilizzate nell'accertamento

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  dedotto per denunciare violazione e falsa applicazione di norme di diritto

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  dedotto per denunciare nullità della sentenza per motivazione apparente

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  dedotto per omessa motivazione su fatti controversi e decisivi

• art. 10, comma 1, L. 8 maggio 1998, n. 146

  richiamato nel percorso argomentativo sulla disciplina degli studi di settore e sulle modifiche normative successive

• art. 1, comma 23, L. 27 dicembre 2006, n. 296

  "gli accertamenti basati sugli studi di settore (...) sono effettuati (...) qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi"

  la Corte ne ha escluso la portata abrogativa del requisito delle gravi incongruenze, qualificandola come norma di coordinamento e semplificazione

• art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato come disciplina generale degli accertamenti induttivi rispetto alla quale gli studi di settore costituiscono strumento alternativo

• art. 54, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  richiamato come norma sull'accertamento IVA cui possono applicarsi gli studi di settore

• art. 37, comma 2, lett. b), d.l. n. 226 del 2006

  richiamato per spiegare il quadro normativo che ha inciso sui commi dell'art. 10 L. n. 146/1998

Massime di principio

• L'accertamento fondato sugli studi di settore è legittimo solo se l'Ufficio dimostra una significativa divergenza tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dallo standard applicato, tale da integrare una grave incongruenza.
• Il contraddittorio con il contribuente è passaggio necessario del procedimento standardizzato: solo in esito a tale confronto la presunzione assume gravità, precisione e concordanza; se il contribuente partecipa, l'avviso deve anche dare conto delle ragioni del mancato accoglimento delle sue difese.
• Il requisito della grave incongruenza non è eliminato dalla normativa sopravvenuta sugli studi di settore per gli avvisi notificati dopo il 1° gennaio 2007, dovendosi interpretare la modifica come intervento di coordinamento e semplificazione, non come abrogazione del presupposto impositivo.
• Il giudice di merito deve verificare in concreto sia la percentuale e consistenza dello scostamento, sia la rappresentatività dello studio o del cluster rispetto alla specifica realtà economica del contribuente; una motivazione generica è insufficiente.
• La mancata esame di una censura decisiva sull'applicabilità concreta dello standard integra vizio di motivazione censurabile in cassazione, mentre non basta una motivazione meramente assertiva sul contraddittorio svolto.

Come è indicizzato