Cassazione Civile, Ordinanza n. 34332/2025 del 28/12/2025

Esito

La controversia

A un contribuente è stato notificato un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2003 con recupero a imponibile di circa 460.808 euro, ai fini IVA e imposte dirette, perché l'Ufficio ha ritenuto che gli acquisti di materiale di telefonia/elettronica fossero stati effettuati mediante operazioni soggettivamente inesistenti, formalmente interposte da società ritenute cartiere, a loro volta collegate a fornitori esteri effettivi. La Commissione tributaria provinciale aveva rigettato il ricorso e la Commissione tributaria regionale aveva confermato la decisione, negando sia la deducibilità dei costi sia la detrazione IVA, ritenendo che il contribuente non avesse provato l'insussistenza dei presupposti per l'applicazione dello ius superveniens in tema di costi da reato e che non vi fosse prova della sua estraneità o inconsapevolezza. Il ricorso per cassazione era articolato in quattro motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente ex artt. 132 c.p.c. e 36 d.lgs. 546/1992; 2) violazione dell'art. 8 d.l. 16/2012 sulla deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, lamentando che il giudice avesse negato la deduzione pur in presenza di effettività e inerenza e per mancata prova del mancato esercizio dell'azione penale; 3) violazione dell'art. 2697 c.c. e dell'art. 54 d.P.R. 633/1972 per avere negato la detrazione IVA senza prova da parte dell'Ufficio della consapevolezza del contribuente; 4) violazione delle norme sulle spese di lite per la condanna alle spese nonostante l'Agenzia si fosse difesa con propri funzionari senza avvocatura dello Stato.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo la motivazione della sentenza d'appello non apparente perché, pur sinteticamente e per relationem, consentiva di ricostruire il percorso logico-giuridico seguito e mostrava la valutazione di infondatezza dell'appello. Ha invece accolto, in parte, il secondo motivo: ha affermato che, ai sensi dell'art. 14, comma 4-bis, l. 537/1993 come modificato, i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti possono essere dedotti se effettivi e inerenti, salvo il diverso limite dei costi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi; nel caso concreto, la CTR aveva erroneamente negato la deduzione per la sola mancata prova del non esercizio dell'azione penale, senza adeguato accertamento sull'effettiva riconducibilità dei costi all'area dell'indeducibilità. Ha rigettato il terzo motivo, confermando che, in tema di IVA su operazioni soggettivamente inesistenti, l'Ufficio può provare anche presuntivamente la fittizietà del fornitore e la consapevolezza, o conoscibilità con ordinaria diligenza, del contribuente; nel caso concreto, la CTR aveva correttamente escluso il diritto alla detrazione, poiché il contribuente non aveva dimostrato la propria buona fede/incolpevole ignoranza. L'accoglimento del secondo motivo ha assorbito il quarto. La sentenza è stata quindi cassata nei limiti del motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Calabria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 132 c.p.c.

  Richiamato per censurare la motivazione apparente della sentenza, ma la Corte ha ritenuto che il vizio non ricorresse nel caso concreto.

• art. 36 d.lgs. 546/1992

  Norma sulla motivazione delle sentenze tributarie evocata per denunciare l'apparenza della motivazione; il motivo è stato respinto.

• art. 8 d.l. 16/2012

  Ha modificato l'art. 14, comma 4-bis, l. 537/1993; la Corte ne ha ricostruito la portata nel senso che i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili se effettivi e inerenti, salvo il limite dei costi direttamente utilizzati per il compimento di delitti non colposi.

• art. 14, comma 4-bis, l. 537/1993

  Nel testo vigente, consente la deduzione dei costi anche in presenza di operazioni soggettivamente inesistenti, ma non di quelli direttamente utilizzati per atti o attività qualificabili come delitto non colposo; la Corte ha escluso l'indeducibilità automatica per il solo rilievo penale della vicenda.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato per il riparto dell'onere della prova in tema di detrazione IVA e consapevolezza del contribuente; la Corte ha ribadito che l'Ufficio deve provare fittizietà e conoscenza/conoscibilità della frode, poi grava sul contribuente la prova contraria.

• art. 54 d.P.R. 633/1972

  Norma richiamata in relazione al recupero dell'IVA detratta; la Corte ha confermato il principio per cui la detrazione è negabile se l'Ufficio prova la partecipazione consapevole o colpevolmente ignorante del cessionario a operazioni soggettivamente inesistenti.

• art. 91 c.p.c.

  Richiamato per contestare la condanna alle spese; il motivo è stato assorbito dall'accoglimento parziale del ricorso.

• art. 15 d.lgs. 546/1992

  Richiamato in tema di spese del processo tributario; il motivo relativo è stato assorbito.

• art. 111, sesto comma, Cost.

  Richiamato nei principi sulla motivazione apparente: la sentenza è nulla solo se non consente il controllo sul ragionamento decisorio.

• art. 530 c.p.p.

  Richiamato per affermare che l'assoluzione penale per insussistenza del dolo o perché il fatto non costituisce reato non produce automaticamente effetti decisivi nel giudizio tributario.

• art. 424 c.p.p.

  Evocato nel testo dell'art. 14, comma 4-bis, per delimitare il momento rilevante dell'esercizio dell'azione penale ai fini dell'indeducibilità.

• art. 425 c.p.p.

  Richiamato nella disciplina dei costi da reato per individuare le ipotesi di non luogo a procedere rilevanti ai fini del rimborso o dell'indeducibilità.

• art. 529 c.p.p.

  Richiamato tra le pronunce penali che, se definitive, possono incidere sul regime dei costi da reato.

• art. 157 c.p.

  Richiamato nel testo normativo dell'art. 14, comma 4-bis, come causa estintiva del reato rilevante nei provvedimenti penali presupposti.

Massime di principio

• In tema di motivazione della sentenza, il vizio di motivazione apparente ricorre solo quando la decisione non consente di ricostruire il percorso logico-giuridico seguito dal giudice; non basta che la motivazione sia sintetica o resa per relationem, se il rinvio alla decisione di primo grado consente comunque il controllo della ratio decidendi.
• In materia di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria deve provare la fittizietà del fornitore e, anche per presunzioni, la consapevolezza o almeno la conoscibilità della frode da parte del cessionario; se tale prova è fornita, incombe sul contribuente dimostrare la propria diligenza e la propria incolpevole ignoranza.
• Il diritto alla detrazione IVA può essere negato quando il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l'ordinaria diligenza, che l'operazione si inseriva in un meccanismo evasivo; la mera regolarità documentale o il pagamento effettivo non sono, da soli, sufficienti a provare la buona fede.
• Per i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, la disciplina dell'art. 14, comma 4-bis, l. 537/1993, come modificata, consente la deduzione se i costi sono effettivi e inerenti, salvo che siano direttamente utilizzati per la commissione di delitti non colposi; l'indeducibilità non può essere affermata in modo automatico sulla base del solo rilievo penalistico della vicenda.
• Nell'applicazione della disciplina sui costi da reato, il giudice tributario deve accertare in concreto se i costi siano stati direttamente utilizzati per il delitto e non può porre a carico del contribuente una prova negativa impossibile, come quella del mancato esercizio dell'azione penale, se l'onere di allegazione grava sull'Amministrazione.

Come è indicizzato