Sentenza del 16/06/2020 n. 11623 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Gli avvisi di accertamento riguardavano gli anni 2002-2006 e maggiori imposte Irpef, Iva e Irap. Il contribuente non aveva presentato le dichiarazioni per gli anni contestati; l’Agenzia aveva ricostruito redditi complessivi inizialmente quantificati in euro 16.499.594 e ridotti dalla CTR a euro 2.236.764, attribuendoli a un’attività professionale autonoma. L’Agenzia ha contestato in cassazione la valutazione non analitica dei movimenti bancari, l’esclusione delle somme ricevute dai genitori, il mancato esame dell’attività svolta attraverso varie società e l’esclusione di Iva e Irap. Il contribuente ha contestato, tra l’altro, la procedura di accertamento, l’inversione dell’onere della prova e l’accertamento sintetico per il 2005.

La decisione

La Cassazione ha rigettato l’eccezione del contribuente sulla sospensione dei termini per l’accertamento con adesione: la mancata partecipazione agli incontri non equivale a rinuncia formale e irrevocabile. Ha accolto i motivi dal secondo al settimo del ricorso principale: la CTR aveva aderito in modo generico alla CTU, senza valutare singolarmente le movimentazioni bancarie e le relative giustificazioni, e senza esaminare adeguatamente gli elementi relativi alle società, agli atti negoziali e alla possibile natura imprenditoriale dell’attività. Ha quindi cassato la sentenza e rinviato alla Commissione tributaria regionale del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese. Ha rigettato i motivi incidentali primo, secondo, terzo e sesto; ha dichiarato assorbiti il quarto e il quinto. In rinvio dovrà essere verificata analiticamente la prova relativa ai movimenti e qualificata l’attività e il reddito come da lavoro autonomo, da capitale o d’impresa. La presunzione sui versamenti bancari vale per tutti i contribuenti; quella sui prelevamenti, dopo Corte cost. n. 228/2014, riguarda i soli titolari di reddito d’impresa.

Norme richiamate

• Art. 6 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218

  La sospensione del termine di impugnazione di cui al procedimento per adesione di cui al d.lgs. 218/1997 si verifica solo in caso di "formale ed irrevocabile rinuncia all'istanza di definizione con adesione" e non al mero "abbandono" del contraddittorio, con assenza alle successive convocazioni.

  La mancata comparizione del contribuente agli incontri di adesione non fa cessare la sospensione dei termini: per rinunciarvi occorre una rinuncia formale e irrevocabile.

• Art. 369, commi 2 e 3, c.p.c.

  La indisponibilità dei fascicoli delle parti (i quali, ex art. 25, secondo comma, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 restano acquisiti al fascicolo d'ufficio e sono restituiti solo al termine del processo) comporta la conseguenza che la parte ricorrente non è onerata, a pena di improcedibilità ed ex art. 369, secondo comma, n. 4 cod. proc. civ., della produzione del proprio fascicolo e per esso di copia autentica degli atti e documenti ivi contenuti, poiché detto fascicolo è già acquisito a quello d'ufficio di cui abbia domandato la trasmissione alla S.C. ex art. 369, terzo comma, cod. proc. civ.

  Nel ricorso per cassazione tributario, se il fascicolo di parte è acquisito a quello d’ufficio e ne è stata chiesta la trasmissione, non è necessaria una nuova produzione degli atti e documenti già contenuti nel fascicolo.

• Art. 41 del d.P.R. 600/1973

  Nelle ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione da parte del contribuente, la legge (art. 41 d.p.r. 600/1973 ai fini Irpef ed art. 55 d.p.r. 633/1972 ai fini Iva), abilita l'Ufficio delle imposte a servirsi di qualsiasi elemento probatorio ai fini dell'accertamento del reddito e, quindi, a determinarlo anche con metodo induttivo ed anche utilizzando, in deroga alla regola generale, presunzioni semplici prive dei requisiti di cui al terzo comma dell'art. 38 del d.p.r. n. 600 del 1973.

  In caso di omessa dichiarazione Irpef l’Amministrazione può ricorrere all’accertamento induttivo puro e utilizzare anche presunzioni semplici prive dei requisiti ordinari di gravità, precisione e concordanza.

• Art. 55 del d.P.R. 633/1972

  Nelle ipotesi di omessa presentazione della dichiarazione da parte del contribuente, la legge (art. 41 d.p.r. 600/1973 ai fini Irpef ed art. 55 d.p.r. 633/1972 ai fini Iva), abilita l'Ufficio delle imposte a servirsi di qualsiasi elemento probatorio ai fini dell'accertamento del reddito e, quindi, a determinarlo anche con metodo induttivo ed anche utilizzando, in deroga alla regola generale, presunzioni semplici prive dei requisiti di cui al terzo comma dell'art. 38 del d.p.r. n. 600 del 1973.

  L’omessa dichiarazione Iva consente all’Ufficio di determinare induttivamente le operazioni imponibili avvalendosi di qualsiasi elemento probatorio, anche di presunzioni semplici non qualificate.

• Art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. 600/1973

  Il contribuente deve dimostrare, con una prova non generica ma analitica per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili.

  I dati dei conti correnti costituiscono una presunzione legale relativa e spetta al contribuente fornire una giustificazione analitica per ciascun movimento. Dopo Corte cost. n. 228/2014, i prelevamenti hanno valore presuntivo soltanto per i titolari di reddito d’impresa, mentre i versamenti possono rilevare per tutti i contribuenti.

• Art. 51, comma 2, n. 2, del d.P.R. 633/1972

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi e dell'IVA, tutti i movimenti sui conti bancari del contribuente, siano essi accrediti che addebiti, si presumono, ai sensi dell'art. 32, primo comma, n. 2, del d.p.r. n. 600 del 1973, e dell'art. 51, secondo comma, n. 2, del d.p.r. n. 633 del 1972, riferiti all'attività economica del contribuente, i primi quali ricavi e i secondi quali corrispettivi versati per l'acquisto di beni e servizi reimpiegati nella produzione, spettando all'interessato fornire la prova contraria che i singoli movimenti non si riferiscono ad operazioni imponibili.

  Nell’accertamento Iva, anche i dati bancari possono fondare la presunzione di operazioni imponibili; il contribuente deve provare la non rilevanza fiscale dei singoli movimenti, ferma la distinzione sui prelevamenti introdotta dalla pronuncia costituzionale.

• Art. 2697 c.c.

  All'onere probatorio gravante sul contribuente che vuole superare la presunzione legale posta dalle predette disposizioni a favore dell'Erario [...] di fornire non una prova generica, ma una prova analitica idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario.

  La ripartizione dell’onere della prova impone al contribuente di documentare in modo specifico la natura non imponibile dei movimenti contestati; il giudice deve poi esaminare analiticamente le giustificazioni.

• Art. 116 c.p.c.

  A fronte della contestazione mossa dalla Agenzia delle entrate e delle prove contrarie fornite dal contribuente, la Commissione regionale avrebbe dovuto sindacare analiticamente ogni singola operazione bancaria, dando conto del ragionamento seguito per giungere alla conclusione che tutti i "prelevamenti" non erano assoggettabili a tassazione.

  La valutazione delle prove bancarie non può essere cumulativa o meramente adesiva alle conclusioni del consulente: il giudice deve illustrare il percorso seguito per ciascuna operazione rilevante.

• Art. 2 del d.lgs. 446/1997

  È errata la decisione della Commissione regionale anche laddove ha escluso l'assoggettabilità dei redditi rinvenuti ad Irap e ad Iva, in quanto non sarebbe stata rinvenuta l'esistenza di una autonoma organizzazione in capo al contribuente, con impossibilità di effettuare una qualificazione reddituale delle somme introitate dal B.

  L’assoggettamento a Irap non può essere escluso senza una valutazione concreta dell’attività e dell’eventuale organizzazione autonoma; la qualificazione del reddito richiede l’esame degli elementi relativi alla gestione delle società e agli atti compiuti.

• Art. 3 del d.P.R. 633/1972

  È errata la decisione della Commissione regionale anche laddove ha escluso l'assoggettabilità dei redditi rinvenuti ad Irap e ad Iva, in quanto non sarebbe stata rinvenuta l'esistenza di una autonoma organizzazione in capo al contribuente, con impossibilità di effettuare una qualificazione reddituale delle somme introitate dal B.

  La rilevanza ai fini Iva va decisa dopo aver accertato la natura dell’attività e delle operazioni: non è sufficiente escluderla in via generica per mancata dimostrazione dell’organizzazione autonoma.

• Art. 2195 c.c.

  Il giudice del rinvio dovrà, quindi, accertare la tipologia di reddito del contribuente, valutando se trattasi di reddito da lavoro autonomo, da capitale o da attività di impresa, anche ai sensi dell'art. 2195 c.c. e dell'art. 55 d.p.r. 917/86, alla luce della giurisprudenza sopra richiamata.

  Per distinguere il reddito d’impresa da quello di altra natura occorre verificare concretamente se l’attività svolta rientri nell’esercizio di un’attività commerciale, considerando anche l’organizzazione e la gestione professionale delle partecipazioni.

• Art. 55 del d.P.R. 917/1986 (TUIR)

  Il giudice del rinvio dovrà, quindi, accertare la tipologia di reddito del contribuente, valutando se trattasi di reddito da lavoro autonomo, da capitale o da attività di impresa, anche ai sensi dell'art. 2195 c.c. e dell'art. 55 d.p.r. 917/86, alla luce della giurisprudenza sopra richiamata.

  La qualificazione fiscale va compiuta sulla base dell’attività effettivamente esercitata: la gestione stabile e organizzata di più società può condurre a riconoscere reddito d’impresa, anziché limitarsi al reddito da capitale derivante dalla mera partecipazione.

• Art. 10 della legge 212/2000 (Statuto del contribuente)

  La censura relativa ai termini ristretti per produrre documenti è stata respinta perché il contribuente era stato posto in condizione di difendersi mediante successivi inviti e aveva partecipato all’incontro per l’eventuale adesione.

• Art. 47, comma 1, del d.P.R. 917/1986 (TUIR)

  La questione sulla tassazione parziale degli utili è stata dichiarata assorbita in conseguenza dell’accoglimento del ricorso principale; la Corte non ha quindi deciso nel merito l’applicabilità dell’agevolazione.

• Art. 38, commi 3 e 4, del d.P.R. 600/1973

  Per il 2005 la CTR aveva pronunciato espressamente sull’accertamento sintetico, ritenendo legittimo considerare la proprietà di beni indicatori di capacità contributiva e le relative spese di mantenimento; il motivo incidentale è stato perciò rigettato.

• Art. 42 del d.P.R. 600/1973

  La norma è stata richiamata dal contribuente nel motivo incidentale relativo all’accertamento sintetico, ma tale motivo è stato rigettato perché la CTR aveva già fornito una pronuncia espressa.

Massime di principio

• L’omessa dichiarazione consente l’accertamento induttivo puro: l’Amministrazione può ricostruire il reddito usando gli elementi disponibili e presunzioni semplici anche prive dei requisiti ordinari di gravità, precisione e concordanza.
• Le risultanze bancarie non contestate quanto alla legittimità della loro acquisizione possono essere utilizzate per individuare e quantificare un’attività economica occulta, anche prima che ne sia stata definita la natura.
• Per superare la presunzione bancaria non basta una spiegazione generale: occorre giustificare analiticamente ogni movimento, indicandone origine, destinazione e titolo. Il giudice deve valutare separatamente le singole operazioni e motivare sulle contestazioni.
• Dopo Corte cost. n. 228/2014, i versamenti bancari possono essere presunti rilevanti per tutti i contribuenti; i prelevamenti sono presuntivamente rilevanti soltanto per i titolari di reddito d’impresa, non per i lavoratori autonomi.
• Il possesso di partecipazioni, da solo, non dimostra una holding personale. Può configurarsi una holding quando la persona fisica svolge professionalmente e con stabilità attività di indirizzo, controllo o coordinamento delle società, oltre il mero esercizio dei diritti di socio, attraverso atti idonei a produrre risultati economici per il gruppo.
• Una volta emersi indizi di gestione organizzata di più società e di attività negoziale propria, il giudice deve qualificare concretamente i redditi come da lavoro autonomo, da capitale o d’impresa; la sola impossibilità di identificarne subito la categoria non giustifica l’esclusione automatica di Iva e Irap.
• La mancata partecipazione del contribuente agli incontri per l’accertamento con adesione non equivale a rinuncia all’istanza e non interrompe la sospensione del termine d’impugnazione: occorre una rinuncia formale e irrevocabile.