Cassazione Civile, Ordinanza n. 34356/2025 del 28/12/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 sulla dichiarazione dei redditi 2013, relativa all’anno d’imposta 2012, con recupero di un credito collegato alla detassazione prevista dalla c.d. Tremonti Ambiente per un impianto a biomassa liquida realizzato dalla società nel 2009. La società aveva impugnato l’atto sostenendo, da un lato, che il disconoscimento dell’agevolazione non potesse essere effettuato con controllo automatizzato ma richiedesse un avviso di accertamento motivato; dall’altro, che la cartella fosse priva di adeguata motivazione e che non fosse stato inviato un valido avviso bonario con invito a chiarimenti ai sensi dell’art. 6, comma 5, Statuto del contribuente. Inoltre, deduceva che il beneficio fosse comunque emendabile in sede contenziosa, anche oltre il termine per la dichiarazione integrativa, e censurava la sentenza regionale per avere qualificato la mancata fruizione tempestiva del beneficio come scelta non emendabile. Infine, invocava la violazione dei principi di capacità contributiva, buon andamento e tutela del diritto di proprietà. La Corte di cassazione ha ritenuto infondati i primi, secondi e terzi motivi, ha qualificato la censura sulla motivazione come infondata, ma ha accolto il quarto motivo: ha affermato che, in materia di imposte dirette, la dichiarazione è di regola emendabile in sede contenziosa quando assuma natura di dichiarazione di scienza e che, per la specifica agevolazione ambientale, la mancata fruizione immediata del beneficio era dipesa da incertezze interpretative e non da una scelta discrezionale irretrattabile. Ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla giustizia tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione. I motivi sesto e settimo sono stati dichiarati assorbiti.

La decisione

La Corte ha accolto il quarto motivo di ricorso, ha dichiarato assorbiti il sesto e il settimo motivo e ha rigettato gli altri motivi esaminati. Ha cassato la sentenza della CTR del Piemonte e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, perché riesamini l’appello principale della società alla luce del principio secondo cui l’agevolazione per investimenti ambientali può essere fatta valere in sede contenziosa quando la mancata fruizione tempestiva non dipenda da una scelta discrezionale, ma da obiettive incertezze interpretative. Il giudice di rinvio dovrà anche provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973

  controllo automatizzato; cartella di pagamento

  il recupero di un credito d'imposta indebitamente utilizzato può avvenire mediante cartella di pagamento emessa all'esito del controllo automatizzato, quando la pretesa si fondi su dati meramente cartolari.

• art. 6, comma 5, L. n. 212/2000

  il contraddittorio preventivo non è dovuto in ogni caso di iscrizione a ruolo ex art. 36-bis, ma solo quando vi siano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.

• art. 7, L. n. 212/2000

  richiamato dalla parte ricorrente in tema di motivazione dell'atto; la Corte ha ritenuto sufficiente la motivazione per relationem alla dichiarazione, nel caso di liquidazione automatizzata.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato dalla parte ricorrente in tema di motivazione; la Corte non ha ravvisato un vizio motivazionale dell'atto impugnato.

• art. 3 L. n. 241/1990

  richiamato dalla parte ricorrente; non ritenuto violato perché la pretesa era comprensibile dal richiamo alla dichiarazione e al controllo automatizzato.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998

  dichiarazione integrativa a favore

  il termine ivi previsto è rilevante ai fini dell'utilizzabilità del credito in compensazione, ma non esclude la contestazione in sede contenziosa dell'errore nella dichiarazione quando si tratti di mera dichiarazione di scienza.

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998

  consente di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori e omissioni entro i termini di esercizio dell'attività accertatrice.

• art. 38 d.P.R. n. 600/1973

  richiamato come possibile rimedio alternativo per recuperare il credito, ma non decisivo nel caso concreto.

• art. 17 d.lgs. n. 241/1997

  richiamato per chiarire che il limite temporale dell'art. 2, comma 8-bis, attiene alla compensazione dell'eventuale credito risultante dalla rettifica.

• art. 53 Cost.

  evocato a sostegno della tesi del contribuente; la Corte lo richiama nel quadro del principio di emendabilità delle dichiarazioni che non devono comportare tributi più gravosi del dovuto.

• art. 97 Cost.

  evocato dalla ricorrente; non è la base decisiva della decisione.

• art. 10 L. n. 212/2000

  evocato dalla ricorrente; non decisivo ai fini della soluzione della controversia.

• art. 1 Primo Protocollo addizionale CEDU

  richiamato dalla ricorrente; non è parte della ratio decidendi.

• art. 6, commi 13-19, L. n. 388/2000

  costituisce la disciplina dell'agevolazione fiscale oggetto di lite; la Corte riconosce che la sua mancata fruizione tempestiva può dipendere da obiettive incertezze interpretative.

• art. 19 d.m. 5 luglio 2012

  indicato come momento di superamento delle incertezze sulla cumulabilità dei benefici fiscali con la detassazione ambientale.

• art. 5 d.l. n. 193/2016 conv. in L. n. 225/2016

  richiamato per la modifica del termine di presentazione delle dichiarazioni integrative, portato a quattro anni.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  richiamato in relazione alla dedotta nullità per motivazione apparente; la Corte ha escluso il vizio.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato dalla ricorrente in tema di motivazione; non ritenuto violato.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  richiamato dalla ricorrente; la Corte ha ritenuto la motivazione della CTR sufficiente.

• art. 61 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato dalla ricorrente; non decisivo.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.

  norme sul motivo di ricorso per cassazione richiamate per dedurre violazioni di legge e nullità della sentenza.

Massime di principio

• In materia di controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, l'Ufficio può recuperare un credito d'imposta indebitamente utilizzato mediante cartella di pagamento quando la contestazione si fonda su dati e riscontri meramente cartolari, senza necessità di un autonomo avviso di accertamento.
• L'obbligo di comunicazione di irregolarità e di contraddittorio preventivo ex art. 6, comma 5, L. n. 212/2000 sussiste solo in presenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione; non è invece imposto quando la pretesa deriva dal mancato pagamento di quanto emerge dalla stessa dichiarazione.
• La cartella emessa a seguito di liquidazione automatizzata può essere motivata per relationem alla dichiarazione del contribuente, purché questi sia già in grado di comprendere la ragione della pretesa fiscale.
• In tema di imposte dirette, la dichiarazione dei redditi è di regola emendabile in giudizio quando sia configurabile come dichiarazione di scienza; il termine per la dichiarazione integrativa rileva soprattutto per l'utilizzo del credito in compensazione, ma non preclude di opporsi alla maggiore pretesa tributaria deducendo errori di fatto o di diritto.
• Quando la mancata fruizione tempestiva di un'agevolazione fiscale dipende da obiettive incertezze interpretative sulla disciplina, il contribuente può far valere il beneficio anche successivamente, se ne ricorrono i presupposti, mediante dichiarazione integrativa o in sede contenziosa.
• La motivazione della sentenza è solo apparente quando non consente di ricostruire la ratio decidendi; non ricorre il vizio se il giudice espone, sia pure sinteticamente, la ragione giuridica della propria decisione.

Come è indicizzato