Sentenza del 07/04/2025 n. 9160 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2005, notificato l’8 ottobre 2010, relativo alla partecipazione del contribuente a una frode carosello IVA tramite società interposte e fatture soggettivamente inesistenti. L’accertamento contestava, tra l’altro, detrazioni IVA per 172.603,66 euro e costi non inerenti per 49,72 euro, l’omessa integrazione di fatture per acquisti intracomunitari con IVA pari a 170.776,67 euro, l’applicazione indebita del regime del margine per 2.750 euro e maggiori imponibili IVA, IRPEF e IRAP. Il contribuente ha contestato la prova della frode e della propria consapevolezza, l’utilizzo dell’accertamento parziale e la valutazione degli indizi; ha inoltre sollevato questioni sulla deducibilità dei costi, sugli acquisti intracomunitari, sull’IRAP, sulle sanzioni e sulla continuazione con violazioni riferite al 2003. Ha invocato anche una sentenza penale assolutoria del 2012, divenuta irrevocabile. In autotutela, il 13 dicembre 2016 l’Agenzia aveva annullato parzialmente l’accertamento, rideterminando il reddito e le sanzioni, ma confermando i rilievi IVA. La CTR aveva respinto l’appello, ritenendo provata la consapevolezza della frode sulla base, tra l’altro, dei prezzi di rivendita anomali, dei pagamenti in contanti e anticipati, delle fatture lacunose, dell’assenza di documenti di trasporto e dei rapporti diretti con il fornitore estero.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha escluso che la sentenza penale assolutoria producesse gli effetti previsti dall’art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000: l’assoluzione era stata pronunciata ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p., per insufficienza o mancanza di prova, e non conteneva un accertamento positivo dell’insussistenza del fatto; inoltre, la sentenza irrevocabile era stata prodotta oltre il termine previsto. I primi quattro motivi e quelli dal settimo al dodicesimo sono stati dichiarati inammissibili per carenze di specificità, autosufficienza, mancata dimostrazione che le questioni fossero state tempestivamente dedotte nei gradi di merito o, per alcune censure motivazionali, per la preclusione della doppia conforme; diversi motivi sono stati inoltre ritenuti infondati. La Corte ha confermato che gli indizi utilizzati potevano provare la conoscibilità della frode e che il contribuente non aveva fornito prova contraria. Ha anche precisato che l’accertamento parziale può basarsi sulle ordinarie metodologie accertative, comprese le presunzioni. Quanto agli acquisti intracomunitari, ha stabilito che l’interponente, quale effettivo importatore, deve integrare le fatture con l’IVA ai sensi degli artt. 46 e 47 del D.L. n. 331/1993 e non può detrarre l’IVA addebitata da fornitori fittiziamente interposti. Condanna il ricorrente a rifondere all’Agenzia le spese, liquidate in 12.000 euro oltre spese prenotate a debito, e dà atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000

  La formula dell' art. 530 , comma 2, cod. proc. pen. esclude l'attitudine al giudicato della sentenza agli effetti dell' art. 21-bis D.Lgs. n. 74 del 2000 .

  Ai fini degli effetti vincolanti previsti dall’art. 21-bis, non basta una sentenza penale di assoluzione irrevocabile: l’assoluzione resa ai sensi dell’art. 530, comma 2, c.p.p., fondata su prova mancante, insufficiente o contraddittoria, non contiene un accertamento positivo dell’insussistenza del fatto e non vincola quindi il giudice tributario.

• Art. 530, comma 2, c.p.p.

  Siffatta statuizione, proprio perché riposa sulla mancanza, insufficienza o contraddittorietà della prova, cioè sulla constatazione (che per brevità si potrebbe definire "negativa") in ordine all'inidoneità del risultato probatorio ad attribuire un fatto di reato ad un soggetto che l'ipotesi imputativa assumeva esserne l'autore, non contiene "funditus" alcun accertamento (che di converso si potrebbe definire "positivo") in ordine all'insussistenza dei suddetti elementi strutturali.

  L’assoluzione per insufficienza o contraddittorietà della prova esprime l’impossibilità di ritenere dimostrata la responsabilità penale, non l’accertamento che il fatto non sia avvenuto o che l’imputato non lo abbia commesso.

• Art. 2697 c.c.

  Ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto.

  Nelle contestazioni IVA per operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare la fittizietà del fornitore e, anche tramite presunzioni fondate su elementi oggettivi e specifici, che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode. Una volta assolto questo onere, spetta al contribuente dimostrare di avere adottato la diligenza professionale esigibile nel caso concreto.

• Art. 54, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972

  La prova gravante sull'Amministrazione ben può consistere in attendibili indizi, anche tratti da indagini penali, siccome idonei ad integrare finanche una presunzione semplice, in conformità a quanto, per l'IVA, espressamente prevede l' art. 54 , comma 2, D.P.R. n. 633 del 1972.

  La prova dei presupposti dell’accertamento IVA può essere fornita anche mediante indizi attendibili e presunzioni semplici, inclusi elementi provenienti da indagini penali; non è necessario che l’Amministrazione produca soltanto prove dirette.

• Art. 7, comma 5-bis, del D.Lgs. n. 546/1992

  Il comma 5-bis codifica il portato, ampiamente acquisito, secondo cui spetta all'Amministrazione, in quanto attrice sostanziale in un processo ad un tempo impugnatorio epperò sul rapporto (cd. impugnazione-merito), qual è il tributario, fornire la prova delle "violazioni contestate con l'atto impugnato": una prova che, per andare a segno, ai sensi del prosieguo della formulazione del comma 5-bis, deve essere effettiva, coerente (non contraddittoria) e sufficientemente circostanziata e puntuale; una prova che dunque, né letteralmente né sistematicamente, squalifica le presunzioni anche non legali.

  La disposizione pone a carico dell’Amministrazione la prova delle violazioni contestate e richiede che essa sia effettiva, coerente e sufficientemente circostanziata. Non esclude, tuttavia, la prova presuntiva. La Corte la considera norma sostanziale e, in mancanza di disposizioni transitorie, non applicabile retroattivamente ai giudizi relativi a fatti anteriori.

• Art. 11, comma 1, delle disposizioni preliminari al codice civile

  E dunque il comma 5-bis, se ha natura di norma sostanziale, in difetto di previsioni di diritto intertemporale, non può disporre che per l'avvenire, ai sensi dell' art. 11 , comma 1, prel. cod. civ.

  In assenza di una diversa disciplina transitoria, una norma sostanziale opera per il futuro; per questo la Corte esclude l’applicazione retroattiva dell’art. 7, comma 5-bis, ai fatti e alla valutazione di merito già compiuta nel caso.

• Art. 46 del D.L. n. 331/1993, convertito dalla L. n. 427/1993

  In tema di importazioni dall'Unione europea intermediate da operatori fittiziamente interposti, la contestazione, nei confronti dell'interponente, dell'omessa regolarizzazione degli acquisiti mediante integrazione delle fatture non costituisce una mera "fictio" avulsa dal sistema normativo, giacché l'interponente, che non ha titolo alla detrazione dell'IVA in quanto il diritto alla detrazione (incidendo l' art. 21 , comma 7, D.P.R. n. 633 del 1972 sia sull'emittente che sul destinatario della fattura) presuppone l'effettività anche soggettiva dell'operazione, è direttamente obbligato a monte, quale importatore effettivo, ad integrare con l'IVA le fatture di acquisto all'importazione ai sensi degli artt. 46 e 47 D.L. n. 331 del 1993 , conv. dalla L. n. 427 del 1993 .

  L’effettivo acquirente di beni importati dall’Unione, anche se l’operazione è stata formalmente intestata a un soggetto interposto, è tenuto a integrare la fattura con l’IVA. La contestazione non è una fictio giuridica, ma discende dall’individuazione del contribuente quale reale importatore.

• Art. 47 del D.L. n. 331/1993, convertito dalla L. n. 427/1993

  L'art. 46 stabilisce l'obbligo del cessionario di integrare la fattura ricevuta dal cedente estero (con ulteriore annotazione, ai sensi dell'art. 47, nel registro di cui all' art. 23 D.P.R. n. 633 del 1972 o in altro appositamente istituito) sul presupposto che le operazioni di cui si tratta non sono imponibili nel Paese di provenienza dei beni, mentre lo divengono, ad opera del cessionario, nel Paese di destino.

  L’integrazione della fattura per l’acquisto intracomunitario deve essere seguita dall’annotazione nei registri previsti. L’obbligo grava sul cessionario effettivo, sul quale ricade l’assolvimento dell’IVA nel Paese di destinazione.

• Art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972

  Il diritto alla detrazione presuppone la realtà dell'operazione, giacché - come osservato da questa Suprema Corte in tema di procedura di variazione ex art. 26 D.P.R. m. 633 del 1972 (cfr. da ult. Sez. 5, n. 1249 del 21/01/2020, Rv. 656738-01) - l' art. 21 , comma 7, D.P.R. n. 633 del 1972 incide non solo sull'emittente la fattura, ma, "indirettamente, in combinato disposto con gli artt. 19, comma 1, e 26, comma 3, dello stesso D.P.R., anche sul destinatario della fattura stessa, il quale non può esercitare il diritto alla detrazione o alla variazione dell'imposta in totale carenza del suo presupposto".

  La fattura per un’operazione inesistente non attribuisce al destinatario il diritto di detrarre l’IVA: la detrazione presuppone che l’operazione sia effettiva, anche sotto il profilo soggettivo.

• Art. 6, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997

  Siffatta inottemperanza costituisce violazione degli "obblighi inerenti alla documentazione e(d) alla registrazione di operazioni imponibili" ex art. 6 , comma 1, D.Lgs. n. 471 del 1997.

  L’omessa integrazione e registrazione delle fatture di acquisto intracomunitario da parte dell’importatore effettivo costituisce violazione degli obblighi di documentazione e registrazione delle operazioni imponibili.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell' art. 13 comma 1-quater D.P.R. n. 115 del 2002 , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  Il rigetto integrale del ricorso comporta, quando sussistono i presupposti, l’obbligo per il ricorrente di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione.

Massime di principio

• In una frode IVA con fornitori fittizi, l’Amministrazione deve provare sia la fittizietà del fornitore sia che il cessionario sapesse o, usando la diligenza professionale richiesta, avrebbe dovuto sapere che l’operazione era collegata a un’evasione. Può farlo anche mediante indizi gravi e coerenti, valutati nel loro insieme.
• Se l’Amministrazione fornisce elementi specifici sulla conoscibilità della frode, il contribuente deve offrire una prova concreta della diligenza adottata: non bastano affermazioni generiche di regolarità delle operazioni.
• Prezzi di rivendita anomali o inferiori al costo, pagamenti in contanti o anticipati, fatture incomplete, assenza di documenti di trasporto e contatti diretti con il fornitore estero possono concorrere, complessivamente, a dimostrare la conoscenza o conoscibilità della frode.
• L’assoluzione penale per insufficienza o contraddittorietà della prova non equivale a un accertamento positivo dell’inesistenza del fatto e, secondo la decisione, non produce gli effetti vincolanti previsti dall’art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000. Occorre verificare la formula e la motivazione della sentenza penale, oltre al rispetto dei termini per produrla.
• L’accertamento parziale non è una metodologia autonoma che escluda l’uso delle presunzioni: è una modalità procedurale e può fondarsi sulle ordinarie regole dell’accertamento.
• Quando un soggetto è individuato come effettivo importatore di beni intracomunitari, l’intestazione formale dei documenti a intermediari non elimina gli obblighi IVA: l’importatore effettivo deve integrare e registrare le fatture e non può detrarre l’imposta addebitata da fornitori fittizi.
• Nel ricorso per cassazione le censure devono indicare con precisione le questioni dedotte nei precedenti gradi e riportare gli elementi necessari a valutarle; motivi generici, non autosufficienti o fondati su fatti non dimostrati possono essere dichiarati inammissibili senza esame nel merito.