Cassazione Civile, Ordinanza n. 14936/2022 del 11/05/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione emesso per imposte di registro, ipotecaria e catastale, con cui l'amministrazione ha riqualificato, ai sensi dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, una sequenza di atti societari e patrimoniali: costituzione di una società mediante conferimento di aziende agricole, aumento di capitale mediante conferimento di aziende commerciali, scissione con attribuzione delle partecipazioni a due soci, e recesso di una socia, il tutto collegato alla sistemazione di un patrimonio immobiliare. I contribuenti hanno impugnato l'atto e poi proposto appello, respinto in parte per inammissibilità e in parte nel merito dalla CTR, che ha ritenuto la complessiva operazione elusiva e finalizzata a concentrare i diritti reali in una società contenitore per poi suddividerli tra i germani. In cassazione sono stati dedotti cinque motivi: 1) violazione dell'art. 53 d.lgs. n. 546/1992 per l'asserita inammissibilità dell'appello per mancata riproposizione integrale delle doglianze e mancata censura di tutte le rationes decidendi; 2) violazione dell'art. 10-bis l. n. 212/2000 e del principio tempus regit actum, per avere la CTR applicato una nozione di abuso del diritto non ancora vigente; 3) violazione degli artt. 20 D.P.R. n. 131/1986, 7 e 10-bis l. n. 212/2000 e norme sul procedimento amministrativo, per l'omesso contraddittorio preventivo; 4) ulteriori violazioni delle medesime norme per avere escluso la violazione del contraddittorio preventivo; 5) violazione degli artt. 20 D.P.R. n. 131/1986 e 10-bis l. n. 212/2000 per mancata motivazione della rideterminazione dei valori. La Corte ha ritenuto fondati il secondo, terzo e quarto motivo, assorbiti gli altri, perché l'art. 20, come interpretato autenticamente, impone di tassare il singolo atto sulla base dei suoi effetti giuridici e non consente di riqualificare in chiave antielusiva una pluralità di atti collegati; inoltre non opera in tal caso un obbligo di contraddittorio preventivo tipico delle contestazioni antielusive.

La decisione

La Corte ha accolto il secondo, il terzo e il quarto motivo di ricorso, ha dichiarato assorbiti gli altri motivi, ha cassato la sentenza impugnata limitatamente ai motivi accolti e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito accogliendo l'originario ricorso dei contribuenti. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate in ragione dell'evoluzione normativa e dell'incertezza giurisprudenziale poi chiarita dalla Corte costituzionale.

Norme richiamate

• art. 53 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  l'appello non è dichiarabile inammissibile per il solo richiamo alle difese di primo grado se la censura investe la decisione nei limiti richiesti dalla disciplina processuale; nel caso concreto, tuttavia, tale motivo è rimasto assorbito dall'accoglimento dei motivi sostanziali.

• art. 20 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  ai fini dell'imposta di registro l'atto va interpretato solo in base al suo contenuto e ai suoi effetti giuridici desumibili dal testo, senza ricorso a elementi extratestuali o ad atti collegati; la norma non consente una riqualificazione antielusiva della sequenza negoziale complessiva.

• art. 13, comma 1, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347

  richiama l'applicazione della disciplina dell'imposta di registro anche alle imposte ipotecaria e catastale.

• art. 10-bis L. 27 luglio 2000, n. 212

  la disciplina antielusiva generale non coincide con l'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986; l'accertamento in base all'art. 20 non richiede la contestazione e la prova dell'abuso del diritto secondo il paradigma dell'art. 10-bis.

• art. 37-bis D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  è evocato per escludere che il procedimento ex art. 20 D.P.R. n. 131/1986 sia soggetto al medesimo contraddittorio preventivo previsto per le contestazioni antielusive.

• art. 384, comma 1, c.p.c.

  consente la decisione nel merito da parte della Cassazione quando non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto.

• art. 1, comma 87, L. 27 dicembre 2017, n. 205

  ha modificato l'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, chiarendo che l'interpretazione deve avvenire sulla base dell'atto presentato, prescindendo da elementi extratestuali e da atti collegati.

• art. 1, comma 1084, L. 30 dicembre 2018, n. 145

  qualifica la modifica dell'art. 20 D.P.R. n. 131/1986 come interpretazione autentica, con efficacia retroattiva anche per atti anteriori ancora sub iudice.

• art. 24 Cost.

  richiamato a sostegno del principio della ragione più liquida e delle garanzie difensive, ma non decisivo ai fini dell'accoglimento.

• art. 111 Cost.

  richiamato a fondamento del principio della ragione più liquida e dell'economia processuale.

• art. 41 Cost.

  evocato dai ricorrenti in relazione alla libertà di iniziativa economica e alla pianificazione fiscale, ma la Corte non fonda su tale norma la decisione.

• art. 47 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  richiamato dai ricorrenti nelle censure processuali e sostanziali, senza ruolo decisivo nella ratio decidendi.

• art. 6 CEDU

  richiamato nei motivi e nella motivazione in relazione al contraddittorio e alla retroattività, ma non assume valore decisivo autonomo nel dispositivo.

• art. 13 CEDU

  richiamato nei motivi, senza incidenza autonoma sulla decisione.

• art. 3 Cost.

  richiamato nel dibattito sulla legittimità costituzionale dell'art. 20, ma la Corte si conforma alla lettura della Corte costituzionale.

• art. 53 Cost.

  richiamato nel dibattito sulla legittimità costituzionale dell'art. 20, ma la Corte si conforma alla lettura della Corte costituzionale.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, l'art. 20 D.P.R. n. 131/1986 impone di interpretare il singolo atto presentato alla registrazione sulla base dei soli elementi desumibili dal suo testo e dei suoi effetti giuridici, senza valorizzare atti collegati o elementi extratestuali.
• La riqualificazione ex art. 20 non può essere utilizzata come strumento antielusivo per tassare il risultato economico complessivo di una pluralità di operazioni negoziali; per contestare un abuso del diritto occorre ricorrere agli specifici strumenti previsti dall'ordinamento tributario.
• Per i tributi non armonizzati non sussiste un obbligo generale di contraddittorio preventivo in assenza di una specifica previsione normativa; la mancanza di contraddittorio non è decisiva quando l'accertamento non è di tipo antielusivo ma si fonda sulla mera applicazione dell'art. 20.
• La norma interpretativa che qualifica come autentica la modifica dell'art. 20 ha efficacia retroattiva e si applica anche agli atti anteriori alla sua entrata in vigore, se il giudizio è ancora pendente.
• La Cassazione può decidere nel merito senza rinvio quando la controversia non richiede ulteriori accertamenti di fatto e la corretta applicazione della regola di diritto conduce all'accoglimento del ricorso originario.

Come è indicizzato