Cassazione Civile, Ordinanza n. 32892/2025 del 17/12/2025

Esito

La controversia

A seguito di verifica della Guardia di Finanza, l'Ufficio aveva emesso avviso di accertamento nei confronti della società per il 2011, recuperando a tassazione maggiori ricavi non contabilizzati (prestazioni di degenza e ambulatoriali rese oltre il budget convenzionale) e costi indebitamente dedotti (quote di ammortamento di beni strumentali), con irrogazione di sanzioni IRES e IRAP. La CTP aveva annullato l'atto e la CTR aveva respinto l'appello dell'Agenzia. In cassazione l'Ufficio ha dedotto quattro motivi: 1) nullità della sentenza per contraddittorietà motivazionale, perché la CTR avrebbe riconosciuto fondato il motivo sull'asserito difetto di motivazione dell'avviso ma poi respinto integralmente l'appello; 2) violazione degli artt. 88 e 109 TUIR e dell'art. 2423-bis c.c., sostenendo che anche i ricavi extra budget dovevano essere imputati all'esercizio 2011 e che, comunque, non potevano essere dedotti i costi correlati; 3) violazione delle norme in tema di accessi e verifiche fiscali e dell'art. 2697 c.c., perché la CTR aveva utilizzato documenti prodotti in giudizio dalla contribuente ma non esibiti durante l'accesso; 4) nullità per violazione del principio di non contestazione e difetto assoluto di motivazione, in relazione alla ritenuta spettanza delle deduzioni documentate dalle fatture.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo, chiarendo che la CTR aveva sì escluso il vizio di motivazione dell'avviso, ma aveva poi confermato nel merito il rigetto dell'appello dell'Ufficio; ha ritenuto infondato anche il secondo motivo, richiamando il consolidato orientamento secondo cui i ricavi derivanti da prestazioni extra budget delle strutture convenzionate con il SSN non sono imponibili per competenza finché non siano riconosciuti e quantificati secondo le modalità previste, perché privi dei requisiti di certezza dell'esistenza e di obiettiva determinabilità; ha respinto il terzo motivo, affermando che, nell'accesso, l'omessa esibizione dei documenti ne preclude l'utilizzo solo se l'Ufficio provi un sostanziale rifiuto del contribuente di metterli a disposizione, prova che non risultava fornita; ha respinto infine il quarto motivo, osservando che la CTR aveva accertato la mancanza di specifica contestazione dell'inerenza dei costi e aveva quindi motivato adeguatamente. Il ricorso è stato integralmente rigettato, con condanna dell'Agenzia alle spese; non è stata applicata l'ulteriore attestazione del contributo unificato per l'esenzione delle amministrazioni pubbliche.

Norme richiamate

• art. 36, comma 2, nn. 4) e 5), D.Lgs. n. 546 del 1992

  La nullità per difetto di motivazione o motivazione apparente non ricorre se dalla sentenza è possibile ricostruire con chiarezza il percorso logico-giuridico seguito dal giudice tributario.

• art. 61 D.Lgs. n. 546 del 1992

  Norma richiamata in relazione ai requisiti motivazionali della sentenza tributaria.

• art. 111, comma 6, Cost.

  La sentenza deve essere motivata, ma il requisito è soddisfatto quando la motivazione, letta nel suo complesso, consente di comprendere la decisione.

• art. 109, comma 1, D.P.R. n. 917 del 1986

  "i ricavi... di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni"

  In materia fiscale la competenza opera solo quando il ricavo sia sorretto da un titolo giuridico che renda certa l'esistenza del credito e obiettivamente determinabile il suo ammontare; i ricavi extra budget delle strutture convenzionate non si imputano finché non siano riconosciuti e quantificati secondo le procedure previste.

• art. 88 D.P.R. n. 917 del 1986

  Richiamato dal ricorrente, ma non decisivo nel caso concreto rispetto alla disciplina della competenza dei ricavi.

• art. 2423-bis c.c.

  "si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell'esercizio, indipendentemente dalla data dell'incasso del pagamento"

  Il criterio civilistico di competenza è distinto da quello fiscale: il primo è improntato a prudenza contabile, il secondo richiede maggiore rigidità e non consente imputazioni meramente probabilistiche.

• art. 19 D.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato in relazione al regime di utilizzabilità della documentazione in sede di accertamento, ma non decisivo autonomamente.

• art. 52, comma 5, D.P.R. n. 633 del 1972

  La preclusione all'utilizzo della documentazione non esibita opera in modo eccezionale e solo quando vi sia un sostanziale rifiuto di renderla disponibile; non basta la mera negligenza nella custodia dei documenti.

• art. 33, comma 1, D.P.R. n. 600 del 1973

  Rinvia alla disciplina degli accessi e delle verifiche e al regime eccezionale di inutilizzabilità documentale previsto dall'art. 52, comma 5, D.P.R. n. 633 del 1972.

• art. 2697 c.c.

  Il riparto dell'onere della prova resta fermo: spetta all'Ufficio provare i presupposti della preclusione documentale, mentre la contribuente deve dimostrare la deducibilità dei costi indicati in dichiarazione.

• art. 32, comma 4, D.P.R. n. 600 del 1973

  La preclusione all'utilizzo dei documenti richiede, nei casi previsti, un espresso avvertimento sulle conseguenze della mancata trasmissione; nel caso esaminato non risultava che tale avvertimento fosse stato dato.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Norma processuale che ha regolato la trattazione camerale del ricorso e la partecipazione del Pubblico Ministero.

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002

  Non si applica l'ulteriore importo a titolo di contributo unificato nei confronti dell'Agenzia delle Entrate per l'esenzione prevista per le amministrazioni pubbliche.

Massime di principio

• In tema di reddito d'impresa, i ricavi derivanti da prestazioni rese oltre il budget convenzionale nelle strutture sanitarie accreditate non concorrono alla formazione del reddito nell'esercizio di esecuzione della prestazione se, in quel momento, il credito non sia ancora certo nell'an e nel quantum; la tassazione slitta all'esercizio in cui intervengano riconoscimento e quantificazione secondo le procedure previste.
• La competenza fiscale non coincide con la competenza civilistico-contabile: ai fini del TUIR non sono ammesse imputazioni fondate su mere probabilità o aspettative, occorrendo dati oggettivi che rendano certo il titolo del ricavo e determinabile il suo importo.
• Nelle verifiche fiscali svolte mediante accesso presso la sede del contribuente, la mancata esibizione di documenti ne impedisce l'utilizzo a favore del contribuente solo se l'Ufficio dimostri un effettivo rifiuto di metterli a disposizione; la semplice assenza o non immediata produzione, senza prova dell'occultamento, non basta.
• La preclusione probatoria prevista per i documenti non esibiti ha natura eccezionale e va interpretata restrittivamente, in coerenza con il diritto di difesa e con la capacità contributiva, sicché non opera per la sola negligenza nella conservazione della documentazione.
• In sede di legittimità, la denuncia di difetto di motivazione della sentenza tributaria non è fondata se il provvedimento, letto nel suo complesso, rende comprensibile la ratio decidendi e il mero uso di un'espressione lessicalmente impropria non incide sulla coerenza logica complessiva.
• Quando il giudice di merito accerta che l'Ufficio non ha specificamente contestato l'inerenza di costi documentati, può ritenere integrata una situazione di non contestazione; tale apprezzamento di fatto è insindacabile in cassazione se sorretto da adeguata motivazione.

Come è indicizzato