Cassazione Civile, Ordinanza n. 29496/2025 del 07/11/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce dal fatto che una società, nel 2010, aveva effettuato un investimento per un impianto fotovoltaico e aveva beneficiato della tariffa incentivante prevista dalla normativa di settore, ma non aveva fruito tempestivamente della detassazione ambientale cd. "Tremonti Ambiente" ex art. 6, commi 13-19, L. 388/2000, per l’incertezza interpretativa sulla cumulabilità dei due benefici. Nel 2015, chiarita la cumulabilità, la società presentava dichiarazione integrativa e riliquidava il reddito 2010, pur oltre il termine annuale previsto dall’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998. L’Agenzia, tuttavia, emetteva una cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato, negando il beneficio. In primo grado il ricorso del contribuente veniva respinto; in appello l’Ufficio otteneva l’accoglimento, sul rilievo che la dichiarazione originaria non fosse emendabile, neppure in sede contenziosa, e che il termine per la dichiarazione integrativa fosse ormai scaduto. In cassazione la società deduceva, con due motivi, la violazione dell’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998, dell’art. 10 L. 212/2000 e degli artt. 53 e 97 Cost., sostenendo la generale emendabilità della dichiarazione per recuperare un’agevolazione non richiesta per incertezza normativa; inoltre censurava la qualificazione della dichiarazione come atto negoziale non emendabile. L’Agenzia resisteva e proponeva ricorso incidentale condizionato, lamentando che la CTR avesse comunque ritenuto possibile l’accesso al beneficio per investimenti anteriori all’abrogazione della norma agevolativa.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale della società e rigettato il ricorso incidentale condizionato dell’Agenzia. Ha cassato la sentenza della CTR Toscana e ha rinviato alla stessa corte territoriale, in diversa composizione, per un nuovo esame nel merito e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. La decisione afferma che la dichiarazione dei redditi è, di regola, una dichiarazione di scienza emendabile anche in sede contenziosa quando un errore di fatto o di diritto abbia comportato un maggior carico fiscale non dovuto, e che il termine dell’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. 322/1998 limita solo l’utilizzo in compensazione del credito derivante dalla rettifica, non il diritto a far valere il beneficio per opporsi alla pretesa tributaria. Quanto al ricorso incidentale, è stato ritenuto infondato perché, per gli investimenti ambientali, il momento di avvio del procedimento agevolato coincide con l’inizio della realizzazione dell’opera e con l’affronto dei costi direttamente imputabili, sicché per investimenti anteriori all’abrogazione permane la possibilità di fruire della detassazione.

Norme richiamate

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998

  la dichiarazione integrativa a favore era ammissibile per correggere errori o omissioni, ma il termine previsto serviva solo ai fini dell’utilizzo in compensazione del credito emergente dalla rettifica, non come preclusione assoluta all’emendabilità in giudizio

• art. 10 L. n. 212/2000

  richiamato a sostegno dei principi di correttezza e tutela del contribuente in caso di incertezza normativa

• art. 53 Cost.

  impone che il contribuente non sia assoggettato a tributi più gravosi di quelli previsti per legge

• art. 97 Cost.

  richiama il principio di oggettiva correttezza dell’azione amministrativa

• art. 6, commi 13-19, L. n. 388/2000

  prevede la detassazione ambientale cd. Tremonti Ambiente per investimenti ambientali effettuati dalle imprese

• art. 23, comma 7, D.L. n. 83/2012

  ha abrogato la disciplina della Tremonti Ambiente, con clausola di salvaguardia per i procedimenti già avviati

• art. 23, comma 11, D.L. n. 83/2012

  la clausola di salvaguardia preserva i procedimenti avviati anteriormente all’entrata in vigore del decreto-legge

• art. 17 D.Lgs. n. 241/1997

  il credito risultante dalla rettifica può essere utilizzato in compensazione nei limiti temporali previsti dalla dichiarazione integrativa

• art. 38 D.P.R. n. 602/1973

  indicato come rimedio alternativo per recuperare l’agevolazione oltre i termini della dichiarazione integrativa

• art. 2426 c.c.

  le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione; rileva quindi il costo direttamente imputabile al bene/opera ai fini dell’avvio del procedimento agevolato

• art. 109 TUIR

  il momento rilevante per la componente reddituale dei beni è quello della consegna/spedizione; per l’agevolazione ambientale il riferimento ai costi e alla consegna dei beni aiuta a individuare l’avvio del procedimento

• art. 110 TUIR

  richiamato per le modalità di iscrizione a bilancio delle componenti del reddito d’impresa

• art. 25, comma 10, D.Lgs. n. 28/2011

  richiamato per la tariffa incentivante del cd. conto energia, rilevante nella questione della cumulabilità dei benefici

• D.M. 5 luglio 2012

  ha chiarito la cumulabilità dei benefici fiscali, ponendo fine all’incertezza interpretativa

• art. 19 D.M. 5 luglio 2012

  ha consentito, da quella data, la cumulabilità dei benefici fiscali

• D.M. 19 febbraio 2007

  richiamato quale fonte della tariffa incentivante del fotovoltaico

Massime di principio

• In tema di imposte sui redditi, la dichiarazione fiscale è normalmente una dichiarazione di scienza e può essere emendata anche in sede contenziosa quando contenga errori di fatto o di diritto che abbiano determinato un maggior debito d’imposta non dovuto.
• Il termine previsto per la dichiarazione integrativa a favore non esaurisce il diritto sostanziale del contribuente a opporsi alla maggiore pretesa tributaria: esso incide, al più, sull’utilizzabilità in compensazione del credito emergente dalla rettifica.
• Quando il mancato utilizzo tempestivo di un’agevolazione dipende da obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa, l’errore dichiarativo è emendabile e il contribuente può far valere il beneficio in giudizio per neutralizzare la cartella di pagamento.
• La qualificazione della dichiarazione dei redditi come atto negoziale non è corretta, salvo ipotesi eccezionali in cui sia dimostrabile un errore essenziale e riconoscibile secondo la disciplina civilistica dell’annullamento.
• Per la detassazione ambientale cd. Tremonti Ambiente, il momento di avvio del procedimento agevolato coincide con l’inizio della realizzazione dell’opera e con l’affronto dei costi direttamente imputabili, non con la successiva dichiarazione dei redditi.
• La clausola di salvaguardia relativa all’abrogazione dell’agevolazione preserva i procedimenti già avviati prima dell’entrata in vigore della norma abrogatrice, se l’investimento era già stato concretamente iniziato.
• In presenza di incertezza normativa successivamente chiarita dall’amministrazione o dal legislatore, il contribuente può recuperare l’agevolazione non fruita tempestivamente mediante dichiarazione integrativa o, oltre i relativi termini, mediante gli strumenti di rimborso previsti dall’ordinamento.

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