Cassazione Civile, Ordinanza n. 07275/2024 del 19/03/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da tre avvisi di accertamento emessi per i periodi d'imposta 2011, 2012 e 2013, con recupero di maggiori IRES, IRAP e IVA e irrogazione di sanzioni. Gli accertamenti seguivano a verifiche svolte anche in ambito penale, con sequestro della contabilità e successivo PVC, nel quale era contestata la cessione illecita di gasolio agricolo a tassazione agevolata a soggetti che non avevano titolo per beneficiarne. L'Ufficio aveva disconosciuto la deducibilità dei costi ritenuti direttamente utilizzati per il compimento dell'attività delittuosa e, correlativamente, la detrazione dell'IVA. La CTR aveva invece rigettato l'appello dell'Ufficio, ritenendo che la documentazione U.M.A. fosse falsificata da terzi e che tale falsificazione non fosse ascrivibile alla società. Con il ricorso per cassazione l'Agenzia ha dedotto: motivazione apparente della sentenza regionale; violazione dell'art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993, per avere la CTR escluso l'indeducibilità dei costi da reato nonostante il collegamento diretto con la sottrazione ad accisa; omesso esame di fatti decisivi circa l'irregolarità dei libretti U.M.A.; violazione dell'art. 2697 c.c. in tema di onere della prova; violazione dell'art. 19 d.P.R. 633/1972 sulla detrazione IVA; ulteriore vizio motivazionale sulla giustificazione della fatturazione con destinazione diversa dalla sede dell'acquirente.

La decisione

La Corte ha accolto il secondo e il quinto motivo del ricorso, ha rigettato il primo e ha dichiarato assorbiti gli ulteriori motivi. Ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, affinché riesamini la controversia attenendosi al principio secondo cui, in materia di costi da reato, il giudice tributario non può accertare incidentalmente l'esistenza del reato ma deve limitarsi a verificare la riferibilità della condotta penale a quella contestata in sede fiscale e l'effettiva diretta connessione dei costi con l'attività delittuosa. Il giudice di rinvio dovrà inoltre considerare la conseguente indetraibilità dell'IVA relativa a operazioni soggettivamente inesistenti. Le spese del giudizio di legittimità sono state rinviate al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c.

  utilizzato quale parametro di denuncia della violazione di legge nei motivi di ricorso

• art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c.

  utilizzato quale parametro per la dedotta nullità della sentenza per motivazione apparente

• art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c.

  utilizzato per denunciare l'omesso esame di fatti decisivi

• art. 132, secondo comma, n. 4 c.p.c.

  richiamato quale parametro del vizio di motivazione apparente

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato quale parametro del minimo costituzionale della motivazione

• art. 111, sesto comma, Cost.

  richiamato quale parametro del dovere di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali

• art. 14, comma 4-bis, L. 24 dicembre 1993, n. 537

  "non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo"

  la Corte ne afferma l'applicabilità ai soli costi e spese direttamente utilizzati per il compimento del delitto, richiedendo un nesso diretto tra componente negativa e attività delittuosa; l'esercizio dell'azione penale è presupposto per l'accertamento dell'indeducibilità

• art. 8, comma 1, D.L. 2 marzo 2012, n. 16

  richiamato come norma modificativa dell'art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993, applicabile ai periodi d'imposta considerati

• art. 8, comma 3, D.L. 2 marzo 2012, n. 16

  richiamato per affermare la natura di ius superveniens della nuova disciplina

• art. 115, primo comma, c.p.c.

  richiamato nel motivo dell'Ufficio in relazione alla pretesa violazione delle regole di valutazione della prova

• art. 2697 c.c.

  richiamato nel motivo dell'Ufficio per contestare un improprio riparto dell'onere della prova

• art. 19 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  richiamato per affermare che l'IVA non è detraibile quando relativa a beni non effettivamente scambiati con il destinatario della fattura

• art. 40, commi 1, lett. c) e 4, D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504

  richiamato quale base della contestazione penale relativa alla sottrazione all'accertamento o al pagamento dell'accisa sui prodotti energetici

• art. 424 c.p.p.

  richiamato come momento processuale che integra il presupposto dell'indeducibilità nel regime applicabile

• art. 425 c.p.p.

  richiamato per le ipotesi di non luogo a procedere rilevanti ai fini della disciplina dei costi da reato

• art. 529 c.p.p.

  richiamato per il caso di assoluzione definitiva o proscioglimento rilevante ai fini del rimborso delle imposte versate

• art. 157 c.p.

  richiamato come causa di estinzione del reato nella disciplina dei costi da reato

• art. 20, comma 1, lett. a), n. 3, L. 9 agosto 2023, n. 111

  richiamato incidentalmente come indice di un'evoluzione normativa verso un sostanziale ripristino della pregiudizialità penale

Massime di principio

• In tema di costi da reato, quando la legge collega l'indeducibilità all'esercizio dell'azione penale per un delitto non colposo, il giudice tributario non può accertare incidentalmente se il reato esista, ma deve verificare soltanto la riferibilità della condotta penale contestata a quella oggetto dell'accertamento fiscale.
• L'indeducibilità opera solo per i costi e le spese direttamente utilizzati per il compimento dell'attività delittuosa, con necessità di un nesso diretto tra componente negativa e condotta penalmente rilevante.
• Nel regime dell'art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993, la pendenza del giudizio penale costituisce presupposto dell'accertamento tributario, mentre l'eventuale proscioglimento definitivo o la sentenza favorevole al contribuente fondano il diritto al rimborso delle maggiori imposte versate.
• Una motivazione è apparente solo quando manchi del tutto o sia incomprensibile il percorso logico decisorio; non è invece necessario che il giudice confuti analiticamente tutte le allegazioni delle parti.
• Ai fini dell'IVA, le operazioni soggettivamente inesistenti non consentono la detrazione dell'imposta se il bene non è stato effettivamente scambiato con il destinatario della fattura.

Come è indicizzato