Sentenza del 31/05/2024 n. 15337 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il ricorrente ha impugnato l’avviso di accertamento notificato il 1° agosto 2012 per l’anno d’imposta 2010, con recupero di imponibile ai fini IRPEF, IRAP e IVA, oltre interessi e sanzioni. L’Ufficio contestava incassi non contabilizzati, una plusvalenza da cessione d’azienda e ricavi non dichiarati desunti da movimentazioni bancarie. Dopo il rigetto del ricorso da parte della CTP di Enna e dell’appello da parte della CTR della Sicilia, il contribuente ha proposto ricorso per cassazione articolato in quindici motivi: tra le questioni principali, la legittimazione del firmatario e la motivazione dell’avviso, l’onere della prova sulle riprese fiscali e sui movimenti bancari, la determinazione della plusvalenza e la mancata considerazione dei costi connessi ai ricavi presunti.

La decisione

La Corte ha accolto il quinto motivo limitatamente alla plusvalenza da cessione d’azienda: questa non poteva essere determinata basandosi soltanto sul valore accertato ai fini dell’imposta di registro, senza ulteriori indizi gravi, precisi e concordanti di un corrispettivo maggiore. Ha accolto anche il settimo motivo, riconoscendo che, rispetto ai ricavi presunti da prelevamenti bancari non giustificati, l’imprenditore può opporre la prova presuntiva di una percentuale forfettaria di costi di produzione da detrarre. Ha rigettato o dichiarato inammissibili gli altri motivi: in particolare, ha confermato la validità della motivazione per relationem al PVC già noto al contribuente, l’insufficienza della mera indicazione del beneficiario dei prelevamenti senza documentazione della relativa causa e l’inammissibilità delle censure formulate come omesso esame o omessa pronuncia senza i necessari requisiti di specificità. La sentenza della CTR è stata cassata nei limiti dei motivi accolti e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 5, comma 3, D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147

  Va rammentato che la norma di interpretazione autentica di cui all'art. 5, comma 3, D.Lgs. 14.9.2015, n. 147, avente efficacia retroattiva, esclude che l'Amministrazione finanziaria possa determinare, in via induttiva, la plusvalenza realizzata dalla cessione di immobili e di aziende solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro, ipotecaria o catastale, dovendo l'Ufficio individuare ulteriori indizi, gravi, precisi e concordanti, che supportino l'accertamento del maggior corrispettivo rispetto a quanto dichiarato dal contribuente, su cui grava la prova contraria.

  Per effetto retroattivo della norma interpretativa, il valore attribuito al bene ai fini delle imposte di registro, ipotecaria o catastale non basta, da solo, a provare un corrispettivo maggiore e a determinare induttivamente la plusvalenza. Occorrono ulteriori indizi gravi, precisi e concordanti; una volta forniti, spetta al contribuente la prova contraria.

• Art. 32, comma 1, n. 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  A seguito della sentenza della Corte cost. n. 10/2023, che ha operato un'interpretazione adeguatrice dell'art. 32, comma 1, n. 2), D.P.R. n. 600/1973, a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi occulti, scaturente da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore può sempre opporre la prova presuntiva contraria, eccependo una incidenza percentuale forfettaria di costi di produzione, che vanno quindi detratti dall'ammontare dei maggiori ricavi presunti.

  I prelevamenti bancari non giustificati possono presumersi ricavi non contabilizzati, ma l’imprenditore può contrastare la presunzione anche dimostrando presuntivamente l’incidenza percentuale dei costi di produzione, che deve essere sottratta dai ricavi presunti.

• Art. 32, n. 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Il citato art. 32, n. 2), D.P.R. n. 600/1973, prevede che vengano posti come ricavi o compensi a base delle rettifiche ed accertamenti i prelevamenti o gli importi riscossi nell'ambito dei rapporti bancari, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e sempreché non risultino dalle scritture contabili.

  La presunzione bancaria riguarda prelevamenti o importi riscossi non risultanti dalle scritture contabili. Per superarla, non è sufficiente indicare il nome del beneficiario: occorre documentare la causa dell’operazione o fornire elementi credibili che mostrino che essa è estranea all’attività d’impresa.

• Art. 26, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  L'emissione di fattura per operazioni imponibili fa sorgere l'obbligazione tributaria di versamento della relativa IVA, ex art. 6, comma 5, D.P.R. 26.10.1972, n. 633 e l'eventuale mancato pagamento della fattura emessa, per portare all'annullamento dell'obbligazione tributaria di versamento dell'IVA, deve essere contabilizzato mediante nota di credito, ex art. 26, D.P.R. n. 633/1972, la cui emissione non è stata dedotta né tantomeno provata.

  Il mancato pagamento di una fattura imponibile non elimina da sé l’obbligo IVA: per ottenere l’annullamento dell’obbligazione, il mancato pagamento deve essere contabilizzato mediante nota di credito.

• Art. 101 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (già art. 66)

  Ai fini delle imposte dirette, invece, il venir meno dell'imponibile fatturato deve essere registrato come sopravvenienza passiva, ex art. 101 (ex art. 66), D.P.R. 22.12.1986, n. 917 ma non è stato indicato neppure questo adempimento.

  Ai fini delle imposte dirette, il venir meno dell’imponibile fatturato deve risultare contabilmente come sopravvenienza passiva; in mancanza di tale registrazione non è provato che l’imponibile sia venuto meno.

• Art. 42, commi 1 e 3, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale.

  L’avviso può essere sottoscritto dal capo dell’ufficio o da un funzionario delegato appartenente alla terza area; non è necessaria la qualifica dirigenziale. La declaratoria d’incostituzionalità relativa agli incarichi dirigenziali non rende per ciò solo invalido l’atto.

• Art. 7, Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Secondo la giurisprudenza di questa Corte, infatti, non è necessaria l'indicazione delle "norme di riferimento", bastando che l'avviso indichi i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che permettano al contribuente di esercitare il proprio diritto difensivo.

  L’obbligo di motivazione non richiede necessariamente l’indicazione formale della specifica metodologia di accertamento o di tutte le norme di riferimento, se l’avviso espone con sufficiente chiarezza i presupposti fattuali e le ragioni giuridiche, consentendo la difesa.

• Art. 39, comma 1, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  D'altro canto, all'Amministrazione finanziaria è consentito impiegare sia il metodo di accertamento induttivo che quello analitico-induttivo contemporaneamente, ove consti una complessiva inattendibilità delle scritture contabili la quale, peraltro, non esclude che l'accertamento possa essere fondato anche su elementi contabili.

  In presenza di una complessiva inattendibilità delle scritture, l’Amministrazione può combinare il metodo induttivo e quello analitico-induttivo e utilizzare anche elementi contabili.

• Art. 2697 c.c.

  La Corte ha escluso che nel caso in esame vi fosse un’inversione dell’onere della prova quanto agli incassi fatturati: l’emissione della fattura genera l’obbligo tributario e il contribuente deve dimostrare, attraverso le registrazioni fiscalmente necessarie, che l’imponibile è venuto meno.

• Art. 86, comma 2, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  La norma è rilevante per la determinazione della plusvalenza da cessione d’azienda: la relativa ripresa non può essere fondata unicamente sul valore accertato ai fini dell’imposta di registro, in assenza di ulteriori indizi del maggior corrispettivo.

• Art. 2, D.P.R. 10 novembre 1997, n. 460

  Il ricorrente ne aveva denunciato la violazione in relazione alla stima della plusvalenza; la decisione di accoglimento si fonda tuttavia sul principio interpretativo secondo cui il valore accertato ai fini dell’imposta di registro, da solo, non prova il maggior corrispettivo.

• Art. 36, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La censura di nullità per carenza della motivazione della sentenza non è stata accolta: l’eventuale mancato esame di domande o eccezioni autonome doveva essere denunciato come omessa pronuncia, con specifica indicazione delle questioni e degli atti in cui erano state proposte.

• Art. 112 c.p.c.

  La deduzione del vizio di omessa pronuncia, ai sensi dell'art. 112 C.P.C., postula, per un verso, che il giudice di merito sia stato investito di una domanda o eccezione autonomamente apprezzabili e ritualmente e inequivocabilmente formulate e, per altro verso, che tali istanze siano puntualmente riportate nel ricorso per cassazione nei loro esatti termini e non genericamente o per riassunto del relativo contenuto, con l'indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l'una o l'altra erano state proposte.

  Per denunciare validamente l’omessa pronuncia occorre identificare una domanda o eccezione autonoma, ritualmente formulata, riportarne nel ricorso per cassazione i termini esatti e indicare l’atto o il verbale in cui è stata proposta. La Corte non ricerca autonomamente gli atti non specificamente indicati.

• Art. 348-ter, comma 5, c.p.c.

  È escluso che possa essere impugnata ex art. 360, n. 5, C.P.C. la sentenza di appello che conferma la decisione di primo grado (c.d. "doppia conforme"), salvo che il ricorrente non dimostri che le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell'appello sono tra loro diverse.

  In caso di doppia conforme è preclusa la censura per omesso esame di un fatto decisivo, a meno che il ricorrente dimostri che le ragioni fattuali delle due decisioni sono diverse.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La censura prevista dal novellato art. 360 comma 1 n. 5 C.P.C. introduce nell'ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, ossia di un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali, che ha costituito oggetto di discussione tra le parti e che abbia carattere decisivo.

  Il motivo riguarda soltanto l’omesso esame di un fatto storico, discusso tra le parti e decisivo per l’esito; non consente di contestare la valutazione delle prove, singoli elementi istruttori o questioni difensive.

Massime di principio

• La plusvalenza da cessione d’azienda non può essere accertata facendo coincidere automaticamente il corrispettivo con il valore fissato ai fini dell’imposta di registro: occorrono ulteriori indizi del maggior prezzo effettivamente percepito.
• La presunzione derivante da movimenti bancari non contabilizzati può essere superata solo con una spiegazione specifica e, di regola, documentata per ciascuna operazione. Indicare semplicemente il beneficiario o una causale generica non basta.
• Per i prelevamenti bancari attribuiti a ricavi non dichiarati, l’imprenditore può dimostrare anche presuntivamente una percentuale di costi di produzione da dedurre dai ricavi presunti.
• Una fattura per un’operazione imponibile comporta l’obbligo di versare l’IVA anche se il cliente non paga; il mancato pagamento deve essere formalizzato contabilmente con nota di credito. Ai fini delle imposte dirette, il venir meno dell’imponibile va registrato come sopravvenienza passiva.
• La motivazione per relationem a un PVC è ammissibile quando il verbale è già conosciuto dal contribuente e rende comprensibili i presupposti e le ragioni dell’accertamento; non è indispensabile allegarlo nuovamente all’avviso.
• Nel ricorso per cassazione, l’omessa pronuncia va dedotta con la corretta censura processuale e indicando precisamente la domanda o eccezione, il suo contenuto e l’atto in cui fu proposta; contestazioni generiche rischiano l’inammissibilità.
• La censura di omesso esame non permette di ottenere una nuova valutazione delle prove e, in caso di doppia conforme, è preclusa salvo dimostrazione che le decisioni di primo e secondo grado si basino su ricostruzioni fattuali diverse.