Sentenza del 31/05/2024 n. 15248 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento per l'anno 2008: (i) deducibilità di erogazioni liberali a favore dell'Associazione 'Zia C.C.' (art. 100, comma 2, lett. a) TUIR) contestata dall'Ufficio sulla base del fatto che l'Associazione non svolgeva concretamente attività solidaristica, avendo reinvestito la maggior parte delle somme in strumenti finanziari e destinando solo circa il 12% alle spese istituzionali; (ii) deducibilità/amortamento e detrazione IVA delle spese di ristrutturazione/manutenzione sostenute dall'impresa su immobile detenuto in locazione e di proprietà di terzi, contestata dall'Ufficio per presunta mancata inerenza in quanto l'unico effettivo beneficiario sarebbe il locatore.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato i primi due motivi (confermando la valutazione che le liberalità non erano deducibili perché la beneficiaria non aveva concretamente svolto l'attività solidaristica nonostante il riconoscimento statutario) e ha dichiarato inammissibile il terzo. Ha però accolto il quarto motivo: ha affermato il principio, già espresso dalle Sezioni Unite, secondo cui le spese per ristrutturazione o manutenzione sostenute dall'esercente su immobili condotti in locazione e di proprietà di terzi sono deducibili ai fini delle imposte dirette (e la detrazione IVA è riconosciuta) purché sussista il requisito dell'inerenza inteso in senso qualitativo, cioè un nesso di strumentalità, anche solo potenziale, tra immobile e attività. Di conseguenza la sentenza impugnata è cassata limitatamente al punto relativo all'inerenza dei costi e rinviata alla Commissione tributaria regionale della Campania in diversa composizione per nuovo esame; restano ferme le statuizioni negative sulle liberalità all'Associazione.

Norme richiamate

• art. 100, comma 2, lett. a) TUIR

  Le erogazioni liberali sono deducibili solo se il beneficiario è soggetto riconosciuto e svolge 'esclusivamente' attività riconducibili alle finalità elencate; il requisito formale (statuto) non basta: è necessaria l'effettiva attività. Si tratta di una deroga al principio di inerenza e l'onere della prova spetta al contribuente (art. 2697 c.c.).

• art. 109 TUIR (e comma 5 citato)

  Le quote di ammortamento e le spese correlate al reddito d'impresa richiedono il requisito dell'inerenza; la Corte afferma che l'inerenza ha valenza qualitativa e non è esclusa per il solo fatto che l'immobile sia di proprietà di terzi e affidato in locazione.

• Cass. Sez. U. 10-05-2018, n. 11533

  Principio secondo cui la detrazione IVA per lavori di ristrutturazione o manutenzione è riconosciuta anche per immobili di proprietà di terzi se sussiste nesso di strumentalità con l'attività d'impresa/professionale, anche se l'attività non sia poi concretamente esercitata.

• Cass. 27-09-2018, n. 23278

  Conferma l'estensione del principio di inerenza qualitativa alle imposte dirette: i costi su immobili locati possono essere considerati inerenti se sussiste nesso di strumentalità.

• art. 2697 cod. civ.

  Sancisce l'onere della prova a carico del soggetto che deduce il fatto; in materia di agevolazioni (erogazioni deducibili) il contribuente deve dimostrare l'effettivo uso dei fondi per le finalità richieste.

• art. 360 cod. proc. civ.

  Norma invocata nei motivi di cassazione (vizi di motivazione, violazione di legge) per censurare la decisione della CTR; la Corte ha valutato le censure e ritenuto fondata solo quella relativa all'inerenza dei costi.

• D.Lgs. 29 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Richiamato in relazione a censure procedurali sulla motivazione e nullità delle sentenze del giudice tributario; la Corte ha ritenuto infondata la critica di nullità per motivazione apparente.

Massime di principio

• Per le erogazioni liberali deducibili ai sensi dell'art. 100 TUIR è richiesto non solo il riconoscimento statutario dell'esclusività della finalità, ma anche l'effettivo svolgimento di attività connesse: il contribuente deve provare l'utilizzo concreto delle somme per gli scopi statutari.
• Il reinvestimento massiccio delle somme ricevute da un ente beneficiario in strumenti finanziari e l'impiego limitato di risorse per attività istituzionali possono giustificare la negazione della deducibilità perché indicano mancata destinazione concreta al fine solidaristico.
• L'onere della prova, ai fini dell'accesso all'agevolazione (deduzione), grava sul contribuente che deve dimostrare i fatti costitutivi del diritto alla deduzione (art. 2697 c.c.).
• Le spese per lavori di manutenzione o ristrutturazione su immobili condotti in locazione e di proprietà di terzi possono essere dedotte dai redditi d'impresa (e la relativa IVA detratta) se sussiste inerenza intesa qualitativamente come nesso di strumentalità tra immobile e attività; non è necessaria la proprietà del bene.
• Il nesso di strumentalità può essere 'potenziale': non occorre che l'attività sia effettivamente esercitata al momento della spesa, purché sia documentabile la collegabilità funzionale dei lavori all'attività d'impresa o professionale.
• La circostanza che il locatore tragga vantaggio dall'intervento non esclude automaticamente la deducibilità da parte del conduttore: rileva il collegamento funzionale tra spesa e attività del soggetto che sostiene il costo.
• Per posizioni simili è consigliabile produrre documentazione probatoria completa: contratto di locazione, preventivi e fatture a nome del contribuente, documenti che dimostrino la necessità degli interventi per l'esercizio dell'attività (planimetrie, destinazione d'uso, piani aziendali), e ogni elemento che attesti lo scopo funzionale dei lavori.
• In caso di rapporti di interesse fra erogante e beneficiario (commistione), l'amministrazione e il giudice valutano criticamente la gestione delle somme: occorre particolare attenzione a documentare la gestione indipendente e l'effettiva destinazione delle risorse.