Cassazione Civile, Ordinanza n. 33108/2024 del 18/12/2024

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2011, rideterminando il reddito imponibile ai fini delle imposte dirette e indirette dopo aver disconosciuto costi portati da fatture di acquisto ritenute relative a operazioni oggettivamente inesistenti. La CTP aveva annullato l'atto per difetto di motivazione; la CTR aveva respinto l'appello dell'Agenzia ritenendo che la motivazione per relationem non fosse sufficiente e, comunque, che gli indizi addotti dall'Ufficio non fossero, da soli, idonei a sorreggere la pretesa, anche perché non vi sarebbe stato un diretto collegamento tra quegli indizi e le fatture contestate. L'Agenzia ha quindi proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente/omessa, sostenendo che la CTR si era limitata a ribadire la decisione di primo grado senza un autonomo percorso argomentativo; 2) violazione delle norme sulla motivazione degli atti tributari e sulla prova, lamentando che la CTR avesse confuso il tema della motivazione dell'avviso con quello dell'onere probatorio e avesse invertito l'onere della prova in tema di operazioni oggettivamente inesistenti; 3) violazione delle regole sulla prova presuntiva, perché la CTR non avrebbe valutato analiticamente e poi globalmente gli indizi offerti dall'Ufficio, né correttamente applicato i criteri di gravità, precisione e concordanza.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo la motivazione della CTR esistente e non meramente apparente, e ha accolto il secondo e il terzo motivo. Ha quindi cassato la sentenza impugnata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, perché riesamini la controversia applicando correttamente i principi in tema di motivazione per relationem e di prova delle operazioni oggettivamente inesistenti mediante presunzioni. Il ricorso è stato dunque accolto solo in parte e la causa è stata rinviata per un nuovo esame nel merito.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c.

  La censura di legittimità è ammissibile per violazione di legge e per nullità della sentenza; il vizio di motivazione è oggi denunciabile solo nei limiti del "minimo costituzionale".

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato nel primo motivo in relazione al dedotto vizio di motivazione apparente e alla corretta corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

• art. 132 c.p.c.

  La sentenza deve contenere una motivazione effettiva; la mera insufficienza non integra più vizio deducibile, salvo anomalia motivazionale radicale.

• art. 111 Cost.

  La motivazione è requisito costituzionale della sentenza, sindacabile in cassazione solo nei casi di mancanza assoluta, motivazione apparente, contrasto irriducibile o motivazione perplessa e incomprensibile.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36

  Norma sul contenuto della sentenza tributaria, invocata per sostenere la nullità della decisione di merito per motivazione apparente.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7

  L'atto tributario deve essere motivato indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche; la motivazione per relationem è ammessa entro i limiti della conoscibilità e sufficienza degli atti richiamati.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42

  L'avviso di accertamento deve contenere la motivazione; il richiamo ad altri atti è legittimo solo se questi consentano al contribuente di comprendere la pretesa.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56

  Per l'IVA, l'atto impositivo deve essere motivato in modo tale da rendere intellegibili le ragioni della rettifica e del recupero.

• art. 115 c.p.c.

  Richiamato come parametro della corretta valutazione delle prove da parte del giudice di merito.

• art. 116 c.p.c.

  Richiamato come parametro della corretta valutazione delle prove secondo il prudente apprezzamento del giudice, nei limiti di legge.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109

  Richiamato in tema di deducibilità dei costi; la Corte ribadisce che, in caso di operazioni inesistenti, non basta la regolarità formale della documentazione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19, 21 e 54

  Richiamati in materia di IVA e di fatturazione; la prova dell'inesistenza delle operazioni può essere data anche per presunzioni.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39

  Richiamato quale base normativa dell'accertamento e dell'uso di presunzioni nella ricostruzione del reddito.

• art. 2697 c.c.

  In tema di operazioni oggettivamente inesistenti, l'Ufficio deve provare la fittizietà dell'operazione e solo dopo si sposta sul contribuente l'onere di dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate.

• art. 2727 c.c.

  Consente il ricorso alle presunzioni semplici come mezzo di prova indiretto.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni devono essere gravi, precise e concordanti; il giudice deve prima valutare analiticamente gli indizi e poi globalmente la loro convergenza.

Massime di principio

• Nel processo tributario, la motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è legittima solo se gli atti richiamati, conosciuti o conoscibili dal contribuente, consentano di ricostruire compiutamente i presupposti fattuali e giuridici della pretesa; il giudice deve verificare in concreto tale intelligibilità.
• Quando l'Amministrazione contesta operazioni oggettivamente inesistenti, può assolvere l'onere probatorio anche mediante presunzioni semplici, ma deve prima fornire elementi indiziari idonei a dimostrare la fittizietà delle operazioni; solo dopo si sposta sul contribuente l'onere di una prova contraria rigorosa.
• In tema di prova presuntiva, il giudice di merito deve seguire un duplice percorso: valutazione analitica dei singoli indizi per escludere quelli irrilevanti e successiva valutazione globale per verificare la concordanza e la capacità dimostrativa complessiva; l'omissione di uno dei due passaggi integra violazione dell'art. 2729 c.c.
• Non è sufficiente opporre alla prova indiziaria dell'Ufficio elementi meramente formali, come la regolarità contabile o la presenza delle fatture, poiché tali dati non escludono di per sé la fittizietà dell'operazione contestata.
• Una volta accertata l'inesistenza oggettiva dell'operazione, non è rilevante la buona fede del cessionario o committente, perché questi è in grado di sapere se il bene o la prestazione siano stati effettivamente ricevuti.

Come è indicizzato