Cassazione Civile, Sentenza n. 15640/2023 del 05/06/2023

Esito

La controversia

Impugnazione di tre avvisi di accertamento relativi a IRES, IRAP e IVA (anni 2007-2009) e relative sanzioni: l'Agenzia contestava l'utilizzo in contabilità di fatture emesse da presunti soggetti interposti finalizzate all'evasione IVA (prezzi molto inferiori al mercato, omissione di dichiarazione/versamento da parte dei fornitori, carenza di operatività documentale di alcuni fornitori, trasferimenti/compensazioni di debiti con soggetti esteri). La contribuente deduceva vizi di motivazione, violazione del contraddittorio, erronea ripartizione dell'onere della prova e censurava l'applicazione delle sanzioni.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi di ricorso (confermando i principi applicati dalla CTR: adeguatezza della motivazione dell'avviso, liceità del richiamo al PVC purché siano riportati gli elementi essenziali, legittimità della valutazione indiziaria che ha ritenuto provata la frode IVA e conseguente negazione della detrazione IVA; corretta collocazione dell'onere della prova e applicabilità delle sanzioni), ma ha accolto un motivo relativo alla mancata valutazione da parte della Commissione Tributaria Regionale dell'eccezione di cumulo giuridico delle sanzioni ai sensi dell'art. 12 d.lgs. 472/1997. Per tale profilo la sentenza di appello è cassata e la causa è rimessa alla CTR per il nuovo esame limitato alla questione dell'applicazione dell'art. 12 (c.d. cumulo giuridico). Il resto della pronuncia impugnata è confermato.

Norme richiamate

• Legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente)

  l'art. 7 impone la conoscibilità degli atti richiamati nell'avviso di accertamento; la Corte conferma che è sufficiente la riproduzione degli elementi essenziali del PVC se la motivazione dell'atto impositivo è già esaustiva

• D.P.R. n. 633 del 1972 (IVA)

  artt. 52 c.7; art. 56; art. 6 c.8; art. 19

  richiamate per i profili di contraddittorio nelle verifiche, per gli obblighi di documentazione e per la regolarizzazione/riconoscimento dell'IVA; la Corte distingue tra diritto di accesso agli atti e diritto di partecipare a verifiche terze, e riconosce la legittimità delle evidenze indiziarie ai fini della prova della frode IVA

• D.P.R. n. 600 del 1973 (accertamento delle imposte sui redditi)

  richiamati relativamente al contraddittorio nelle attività di verifica e agli obblighi documentali; la Corte osserva che il contraddittorio in senso pieno riguarda il soggetto a cui si rivolge la verifica, non i terzi potenzialmente connessi

• Legge n. 241 del 1990 (procedimento amministrativo)

  richiamata per chiarire la finalità integrativa della motivazione amministrativa: il contribuente ha diritto di conoscere gli atti il cui contenuto è richiamato per integrare la motivazione, ma non ogni documento semplicemente menzionato se la motivazione è già sufficiente

• D.L. n. 331 del 1993

  disciplina la non imponibilità IVA per cessioni intracomunitarie; la Corte ricorda che il cedente deve provare l'effettivo trasferimento della merce fuori dal territorio nazionale e che l'onere probatorio grava sul cedente per ottenere la non imponibilità

• Codice Civile

  principio generale sulla ripartizione dell'onere della prova: la Corte ricorda che l'Ufficio deve fornire elementi indiziari idonei a porre in dubbio la buona fede del cessionario; spetta poi al contribuente dimostrare la propria buona fede

• D.Lgs. n. 472 del 1997 (sanzioni amministrative tributarie)

  art. 5: onere della prova della consapevolezza/negligenza per l'applicazione delle sanzioni; art. 12: principio del cumulo giuridico delle sanzioni (applicazione della sanzione più grave aumentata fino al triplo) che deve essere valutato dal giudice di merito se dedotto; la mancata pronuncia sul punto in sede di gravame ha causato cassazione parziale e rinvio

• Codice di Procedura Civile

  art. 360 c.1 nn. 3 e 5; art. 112; art. 132

  norme processuali citate per i motivi di cassazione (vizi di motivazione, omesso esame di questioni decisive, violazione di norme processuali): la Corte ha valutato la fondatezza dei motivi secondo i limiti previsti dall'art. 360

Massime di principio

• Per l'IVA su operazioni 'soggettivamente inesistenti' l'Amministrazione deve provare, anche per presunzioni obiettive (assenza di struttura del fornitore, mancati adempimenti dei fornitori, prezzi anomali, circuiti anomali di compensazione), circostanze che avrebbero dovuto mettere sull'avviso un imprenditore medio; una volta forniti tali indizi, l'onere si sposta sul contribuente che deve dimostrare la propria diligente buona fede
• L'obbligo di allegazione del PVC o di altri atti all'avviso di accertamento riguarda gli elementi essenziali necessari a comprendere la motivazione; il rinvio a documenti è ammissibile quando la motivazione dell'atto sia comunque sufficiente e i passaggi rilevanti siano indicati
• Il diritto di accesso ai documenti formati nei confronti di terzi deve essere garantito al contribuente in termini essenziali; tuttavia il contribuente non ha diritto a partecipare alle verifiche svolte nei confronti di soggetti terzi non destinatari della verifica
• Per beneficiare del regime di non imponibilità nelle cessioni intracomunitarie il cedente/fornitore deve dimostrare l'effettivo trasferimento fisico della merce fuori dal territorio nazionale; in difetto, grava sul cedente la prova della propria estraneità alla frode
• L'istanza e la valutazione del cumulo giuridico delle sanzioni ex art. 12 d.lgs. 472/1997 devono essere sollevate e valutate nel merito: omissioni in sede di gravame su questo punto possono determinare cassazione e rinvio limitato alla materia sanzionatoria
• La valutazione indiziaria è ammissibile ma deve seguire un doppio passaggio: scarto degli indizi privi di rilevanza e valutazione complessiva se la loro combinazione offre prova presuntiva sufficiente; il giudice deve motivare la scelta logica che conduce alla conclusione