Cassazione Civile, Ordinanza n. 32262/2024 del 13/12/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2013, con recupero a tassazione ai fini IRES, IRAP e IVA e irrogazione di sanzioni, emesso a seguito di verifica della Guardia di Finanza. L'Ufficio contestava costi ritenuti indeducibili perché riferiti, in parte, a operazioni oggettivamente inesistenti e, in parte, a costi non inerenti: acquisto di vino da una società ritenuta fittizia o comunque priva di sufficiente capienza; acquisti di alcool neutro tramite una società del gruppo ritenuta interposta e sovrafatturante; spese di mediazione ritenute generiche e non dimostrate. La contribuente impugnava l'atto deducendo anche vizi formali legati alla sottoscrizione digitale dell'avviso notificato in copia cartacea. In cassazione articolava sei motivi: 1) violazione dell'art. 57 d.lgs. 546/1992 per avere la CTR ritenuto tardiva la censura sulla firma digitale; 2) violazione degli artt. 115 c.p.c. e 57 d.lgs. 546/1992 per avere applicato il principio di non contestazione ai documenti dell'Ufficio sul procedimento di sottoscrizione; 3) violazione dell'art. 42 d.P.R. 600/1973 e delle norme del CAD per la pretesa nullità dell'avviso emesso e sottoscritto digitalmente prima dell'introduzione della disciplina espressa; 4) violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. per avere la CTR fondato la decisione su presunzioni ritenute prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza; 5) violazione degli artt. 7 d.lgs. 546/1992 e 115 c.p.c. per non avere valutato una dichiarazione di terzo sul trasporto del vino, erroneamente qualificata come testimonianza; 6) violazione degli artt. 6, comma 6, e 5, comma 4-bis, d.lgs. 471/1997 per mancata applicazione del principio di consunzione/assorbimento tra le sanzioni IVA. La Corte ha ritenuto infondato il motivo sulla firma digitale, richiamando il principio per cui l'avviso di accertamento firmato digitalmente non è nullo nel regime temporale applicabile e, nel caso concreto, la copia notificata recava attestazione di conformità e indicazione della firma digitale, con conseguente validità della sottoscrizione; ha inoltre osservato che il rapporto di verifica richiamato dalla contribuente non era decisivo. I primi due motivi sono stati dichiarati assorbiti. Il quarto motivo è stato dichiarato inammissibile perché sostanzialmente diretto a una rivalutazione del merito e dei documenti non adeguatamente riprodotti. Il quinto motivo è stato ritenuto inammissibile: pur riconoscendo l'errore della CTR nel qualificare come testimonianza vietata una dichiarazione di terzo, la Corte ha escluso la decisività del documento rispetto al complessivo quadro indiziario valorizzato dal giudice di merito. Il sesto motivo è stato respinto nel merito, affermandosi che le due sanzioni colpiscono illeciti distinti, diversi per condotta, struttura, tempi e bene giuridico tutelato, e dunque non opera l'assorbimento. Il ricorso è stato integralmente rigettato.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso della società contribuente. Ha confermato la decisione della CTR dell'Umbria che aveva respinto l'appello contro l'avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA 2013. In particolare, ha ritenuto valido l'avviso sottoscritto digitalmente e notificato in copia cartacea con attestazione di conformità; ha reputato inammissibili o infondati i motivi diretti a contestare la valutazione presuntiva dei fatti e l'utilizzabilità della dichiarazione di terzo; ha escluso l'applicabilità del principio di consunzione tra le sanzioni IVA contestate, qualificandole come illeciti autonomi e distinti. Le spese non sono riportate nel testo trasmesso.

Norme richiamate

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  L'avviso di accertamento deve essere validamente sottoscritto; nel caso concreto la sottoscrizione digitale e l'attestazione di conformità della copia cartacea sono state ritenute idonee a integrare il requisito.

• art. 57 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Le eccezioni nuove in appello nel processo tributario sono inammissibili; la Corte richiama tale limite per le doglianze sulla pretesa nullità dell'atto per forma digitale.

• art. 115 c.p.c.

  Il principio di non contestazione opera rispetto ai fatti non specificamente contestati; la Corte lo richiama nel contesto della doglianza sui documenti prodotti dall'Ufficio.

• art. 2, comma 6, d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82

  Nel regime temporale applicabile l'esclusione degli strumenti informatici riguardava le attività di controllo fiscale, non gli avvisi di accertamento; quindi la firma digitale dell'atto impositivo non comporta nullità per difetto di sottoscrizione.

• art. 3-bis, comma 4-bis, d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82

  Richiamato dalla ricorrente nel tentativo di contestare la disciplina della firma digitale degli atti amministrativi.

• art. 2727 c.c.

  Norma sulle presunzioni semplici richiamata per contestare la ricostruzione indiziaria dei fatti da parte del giudice di merito.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni possono fondare la decisione solo se gravi, precise e concordanti; la Corte però non entra nel merito delle singole presunzioni per l'inammissibilità del motivo.

• art. 7 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Nel processo tributario sono ammissibili dichiarazioni extraprocessuali di terzi come elementi indiziari, non come prova testimoniale.

• art. 6, comma 6, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Punisce l'illegittimo computo in detrazione dell'IVA; la Corte lo considera illecito autonomo rispetto a quello dichiarativo.

• art. 5, comma 4-bis, d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Punisce la presentazione di una dichiarazione con imposta inferiore al dovuto mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti; la Corte esclude che assorba la sanzione per indebita detrazione.

• art. 18 d.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445

  Richiamato nel controricorso come base dell'attestazione di conformità della copia analogica all'originale informatico.

• art. 23 d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82

  Richiamato nel controricorso come norma che consente l'attestazione di conformità della copia analogica dell'atto informatico.

Massime di principio

• Nel regime applicabile agli avvisi di accertamento, la firma digitale dell'atto impositivo non determina di per sé nullità per difetto di sottoscrizione se la copia cartacea notificata reca attestazione di conformità all'originale informatico da parte di pubblico ufficiale autorizzato.
• Nel processo tributario le contestazioni nuove introdotte per la prima volta in appello sono inammissibili; inoltre il giudizio di cassazione non può trasformarsi in un nuovo giudizio di merito sulla ricostruzione dei fatti e sulla valutazione dei documenti.
• L'amministrazione può fondare l'accertamento su presunzioni semplici, ma il contribuente che contesti operazioni ritenute inesistenti o costi ritenuti non inerenti deve offrire una prova contraria idonea a superare il quadro indiziario complessivo.
• Le dichiarazioni extraprocessuali rese da terzi sono utilizzabili nel processo tributario come elementi indiziari, ma la loro decisività va valutata nel contesto dell'intero compendio probatorio e non in modo atomistico.
• Le sanzioni per indebita detrazione dell'IVA e per dichiarazione infedele mediante fatture per operazioni inesistenti sono autonome, perché colpiscono illeciti diversi per condotta, struttura, tempi di consumazione e bene giuridico tutelato; non opera automaticamente un principio di assorbimento o consunzione.

Come è indicizzato