Cassazione Civile, Ordinanza n. 32243/2024 del 13/12/2024

Esito

La controversia

La controversia riguarda alcuni avvisi di accertamento emessi a seguito di un PVC della Guardia di Finanza, con cui l'Ufficio contestava alla società l'utilizzo di fatture per operazioni inesistenti in un articolato meccanismo fraudolento "carosello" relativo alla compravendita di licenze d'uso e accessi a un database di opere d'arte. Gli avvisi recuperavano a tassazione costi ritenuti indeducibili ai fini IRES e IRAP, negavano la detrazione IVA e irrogavano sanzioni. Dopo una prima fase di merito e un primo intervento della Cassazione, il giudizio è stato riassunto davanti al giudice di rinvio, che ha applicato l'art. 8, comma 2, del d.l. 16/2012 ritenendolo retroattivo e ha rideterminato il trattamento sanzionatorio. La società ha poi ricorso in Cassazione deducendo, con un unico motivo, violazione dell'art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia sulla domanda di ricalcolo della sanzione IVA e della sanzione unica su più annualità ai sensi dell'art. 12, comma 5, del d.lgs. 472/1997. L'Agenzia ha resistito con controricorso e ricorso incidentale: con il primo motivo ha denunciato motivazione apparente o insanabilmente contraddittoria della sentenza di rinvio; con il secondo ha prospettato omessa pronuncia sul giudicato esterno formatosi su altra sentenza relativa all'annualità 2006 e, comunque, sulla quantificazione della sanzione residua IVA. La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo del ricorso incidentale perché la sentenza di rinvio presentava un contrasto irriducibile: dopo aver correttamente distinto, per il calcolo del reddito, tra costi e ricavi fittizi, ha poi erroneamente applicato la sanzione del 25% su una base sanzionatoria rideterminata scomputando anche i ricavi, confondendo così disciplina del reddito e disciplina sanzionatoria. Tale vizio ha travolto l'intero trattamento sanzionatorio, rendendo assorbiti il motivo principale della società e il secondo motivo incidentale dell'Ufficio.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo del ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate, ha cassato la sentenza impugnata con rinvio ad altra sezione della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia per un nuovo esame complessivo del solo trattamento sanzionatorio, e ha dichiarato assorbiti il motivo del ricorso principale della società e il secondo motivo del ricorso incidentale. Il rinvio deve attenersi alle indicazioni già formulate nella precedente pronuncia di legittimità, verificando correttamente l'applicazione dell'art. 8, comma 3, del d.l. 16/2012 e la distinta disciplina delle sanzioni rispetto al calcolo dell'imponibile.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  il giudice deve pronunciarsi su tutta la domanda; l'omissione di pronuncia su una specifica questione devoluta integra nullità della sentenza.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  è il parametro del ricorso per cassazione per far valere nullità della sentenza o del procedimento, inclusa l'omessa pronuncia e la motivazione inesistente o radicalmente viziata.

• art. 8, comma 2, d.l. 16/2012, conv. in L. 44/2012

  "Ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi non concorrono alla formazione del reddito oggetto di rettifica i componenti positivi direttamente afferenti a spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi"

  la norma è ritenuta applicabile retroattivamente perché più favorevole; opera sul piano dell'imponibile, escludendo i componenti positivi correlati ai costi fittizi entro il limite dei costi non dedotti.

• art. 8, comma 3, d.l. 16/2012, conv. in L. 44/2012

  "In tal caso si applica la sanzione amministrativa dal 25 al 50 per cento dell'ammontare delle spese o altri componenti negativi relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati indicati nella dichiarazione dei redditi"

  la base sanzionatoria è costituita dall'ammontare dei costi fittizi indicati in dichiarazione, non dalla differenza tra costi e ricavi; la sanzione va applicata separatamente dal calcolo del reddito imponibile.

• art. 12, decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472

  "In nessun caso si applicano le disposizioni di cui all'articolo 12 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472"

  la norma è esclusa dall'ambito applicativo della disciplina sanzionatoria speciale introdotta dall'art. 8 del d.l. 16/2012, che non consente cumulo e continuazione nelle modalità ordinarie.

• art. 12, comma 5, d.lgs. 472/1997

  è la disposizione invocata per il cumulo giuridico tra sanzioni su più annualità; la sua applicazione non è stata esaminata nel merito perché assorbita dal vizio principale della sentenza di rinvio.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 546/1992

  richiamato come parametro della motivazione delle sentenze tributarie; la sua violazione viene dedotta per sostenere l'apparenza o la contraddittorietà della motivazione.

• art. 132 c.p.c.

  richiamato in relazione al requisito della motivazione della sentenza; la sentenza deve essere intelligibile e non internamente contraddittoria.

• art. 111 Cost.

  viene evocato per il canone del giusto processo e dell'obbligo di motivazione delle decisioni giudiziarie.

• art. 3 Cost.

  richiamato nel ragionamento sulla legittimità costituzionale della sanzione, esclusa la sproporzione manifesta.

• art. 53 Cost.

  richiamato per distinguere il piano della capacità contributiva, rilevante nella determinazione dell'imponibile, da quello sanzionatorio.

• art. 16, comma 3, d.lgs. 472/1997

  richiamato come unica via di riduzione della sanzione nel regime speciale dell'art. 8 d.l. 16/2012.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  parametro generale per la denuncia di violazione o falsa applicazione di legge, evocato nei precedenti gradi e nella ricostruzione della vicenda.

Massime di principio

• Quando la norma speciale sanzionatoria disciplina espressamente la base di calcolo della sanzione, il giudice non può confonderla con la diversa base imponibile rilevante ai fini del tributo: il calcolo del reddito e quello della sanzione seguono piani distinti.
• In presenza di fatture per operazioni inesistenti, l'applicazione della disciplina sopravvenuta più favorevole può incidere sull'imponibile, ma il trattamento sanzionatorio deve essere ricalcolato secondo la specifica base prevista dalla norma e non mediante criteri mutuati dal calcolo del reddito.
• Una sentenza è nulla per motivazione insanabilmente contraddittoria quando, pur contenendo argomentazioni, presenta un contrasto irriducibile tra premessa giuridica e conclusione dispositiva, rendendo impossibile comprendere la ratio decidendi.
• Se il vizio di motivazione investe l'intero trattamento sanzionatorio, restano assorbite le ulteriori censure relative alla quantificazione concreta della sanzione o al cumulo giuridico tra annualità diverse.
• Nel giudizio di rinvio il giudice deve attenersi al perimetro tracciato dalla cassazione e riesaminare solo i punti devoluti, applicando correttamente la norma di diritto individuata dalla pronuncia rescindente.

Come è indicizzato