Cassazione Civile, Ordinanza n. 20071/2025 del 18/07/2025

Esito

La controversia

La controversia origina da un controllo automatizzato sulla dichiarazione dei redditi 2012. All'esito del controllo, all'impresa veniva notificata una comunicazione di irregolarità e, poi, una cartella di pagamento con cui veniva negata la fruizione dell'agevolazione per investimenti ambientali prevista dall'art. 6, commi 13-19, l. n. 388/2000 (c.d. Tremonti ambiente), richiesta tramite dichiarazione integrativa in relazione a impianti idroelettrici già realizzati. In primo grado il ricorso della contribuente veniva accolto; in appello, invece, la decisione veniva riformata, ritenendosi che la dichiarazione integrativa non fosse utilizzabile oltre il termine di legge e che, alla data di abrogazione dell'agevolazione, la società non avesse ancora avviato il procedimento per ottenerla. In cassazione la società deduceva: 1) violazione dell'art. 57 d.lgs. n. 546/1992 e dell'art. 112 c.p.c., per asserito mutamento della pretesa dell'Ufficio in appello; 2) violazione dell'art. 6, commi 13-19, l. n. 388/2000, dell'art. 23, comma 11, d.l. n. 83/2012 e dell'art. 8 reg. CE n. 880/2008, sostenendo che gli investimenti erano già stati effettuati prima dell'abrogazione; 3) violazione dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998 e dell'art. 1429 c.c., per avere la CTR escluso l'emendabilità della dichiarazione integrativa oltre il termine ordinario. La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo, ma fondati il secondo e il terzo, affermando che: a) la dichiarazione dei redditi è emendabile anche oltre il termine di cui all'art. 2, comma 8-bis, quando l'omissione dipenda da obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa; b) ai fini dell'accesso alla Tremonti ambiente, rileva l'inizio della realizzazione dell'opera cui l'investimento si riferisce, non la presentazione della dichiarazione, sicché il beneficio spetta se gli investimenti erano già stati sostenuti prima dell'abrogazione.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo di ricorso, ha accolto il secondo e il terzo motivo, ha cassato la sentenza impugnata limitatamente ai motivi accolti e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. È stato inoltre ribadito che il mutamento argomentativo dell'Ufficio non integra mutamento della domanda quando la pretesa sostanziale resta immutata. Sul piano decisivo, la Corte ha confermato che la mancata fruizione dell'agevolazione, dovuta all'incertezza interpretativa sulla cumulabilità dei benefici fiscali, può essere rimossa mediante dichiarazione integrativa; inoltre, il momento rilevante per l'accesso alla detassazione degli investimenti ambientali è l'avvio della realizzazione dell'opera, coincidente con l'affronto dei costi e la consegna dei beni, non la successiva domanda formale di beneficio.

Norme richiamate

• art. 57 d.lgs. n. 546/1992

  è richiamato per escludere l'inammissibilità del mutamento della pretesa dell'Ufficio in appello; la Corte osserva che la tesi erariale è rimasta immutata e che l'aggiunta di ulteriori argomenti non integra mutatio libelli.

• art. 112 c.p.c.

  richiamato in relazione al principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, ritenuto non violato perché la domanda dell'Amministrazione non è mutata.

• art. 6, commi 13-19, l. n. 388/2000

  norma agevolativa sulla c.d. Tremonti ambiente; la Corte afferma che la detassazione spetta per investimenti ambientali già avviati/realizzati secondo la sequenza procedimentale prevista.

• art. 23, comma 11, d.l. n. 83/2012

  norma di abrogazione dell'agevolazione con clausola di salvezza dei procedimenti già avviati; il momento di avvio va individuato nell'inizio della realizzazione dell'opera.

• art. 8 reg. CE n. 880/2008

  richiamato dalla ricorrente nel terzo motivo, ma non assume rilievo autonomo nella decisione finale.

• art. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. n. 322/1998

  consente la correzione di errori od omissioni nelle dichiarazioni; la Corte ribadisce che la dichiarazione è emendabile anche in sede contenziosa, e che il limite temporale del comma 8-bis riguarda la sola compensazione del credito emergente, non l'opponibilità della correzione alla pretesa fiscale.

• art. 1429 c.c.

  è evocato per sostenere l'emendabilità in caso di errore; la Corte richiama il tema dell'errore riconoscibile quando la dichiarazione assuma valenza negoziale, ma per il caso concreto valorizza la natura di dichiarazione di scienza e l'errore dovuto a incertezza normativa.

• art. 53 Cost.

  richiamato come parametro che impedisce di assoggettare il contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti dalla legge.

• art. 97 Cost.

  richiamato quale fondamento del dovere di correttezza oggettiva dell'azione amministrativa.

• art. 17 d.lgs. n. 241/1997

  citato per chiarire che il limite temporale dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998 concerne l'utilizzo in compensazione dell'eventuale credito risultante dalla rettifica.

• art. 38 d.P.R. n. 602/1973

  richiamato come ulteriore via per recuperare l'agevolazione mediante istanza di rimborso oltre i termini della dichiarazione integrativa.

• art. 19 d.m. 5 luglio 2012

  indicato come disposizione che ha chiarito la cumulabilità dei benefici fiscali, eliminando l'incertezza interpretativa.

• art. 109 TUIR

  richiamato per individuare il momento di imputazione dei costi e per collegarlo all'inizio del procedimento di investimento ai fini dell'agevolazione.

• art. 110 TUIR

  citato insieme all'art. 109 TUIR come regola di corretta imputazione dei costi nel procedimento agevolativo.

• art. 2426, comma 1, c.c.

  richiamato per collegare l'affronto dei costi direttamente imputabili al prodotto al momento di avvio dell'investimento.

Massime di principio

• La dichiarazione dei redditi, quale regola generale, è emendabile anche oltre il termine ordinario quando contenga errori di fatto o di diritto che determinino un'imposizione più gravosa di quella dovuta, poiché il contribuente può opporsi in sede contenziosa alla maggiore pretesa fiscale.
• Il limite temporale previsto per la dichiarazione integrativa a favore opera, in linea di principio, per l'utilizzo del credito in compensazione, ma non impedisce di far valere l'errore per contrastare la pretesa impositiva o per richiedere il rimborso nei modi previsti dalla legge.
• Quando la mancata fruizione di un beneficio fiscale dipende da obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa, l'errore del contribuente è emendabile mediante dichiarazione integrativa.
• Per le agevolazioni legate alla realizzazione di investimenti, il momento rilevante ai fini dell'accesso al beneficio e della salvezza rispetto a un successivo regime abrogativo è l'inizio effettivo della realizzazione dell'opera, con imputazione dei costi e consegna dei beni pertinenti, non la mera presentazione formale dell'istanza o della dichiarazione.
• La modifica in giudizio delle argomentazioni a sostegno della medesima pretesa tributaria non integra mutamento inammissibile della domanda se resta invariato il petitum sostanziale dell'Amministrazione.

Come è indicizzato