Cassazione Civile, Ordinanza n. 13506/2025 del 20/05/2025

Esito

La controversia

Una società impugnava un avviso di accertamento con cui l'Ufficio, applicando la disciplina delle società non operative di cui all'art. 30 L. n. 724/1994, recuperava maggiori imposte ai fini IRES, IRAP e IVA per il periodo d'imposta 2009, oltre interessi e sanzioni. La CTP respingeva il ricorso e la CTR confermava. In Cassazione la società proponeva otto motivi: 1) violazione delle norme sul contraddittorio preventivo e sullo statuto del contribuente per mancato invito al contraddittorio; 2) violazione delle norme sulla motivazione dell'atto per ritenuta sufficienza della motivazione dell'avviso; 3) omessa/insufficiente motivazione della sentenza di appello nella parte in cui aveva ritenuto non decisive le produzioni documentali; 4) violazione dell'art. 30 L. n. 724/1994 perché sussistevano oggettive difficoltà burocratiche che avrebbero impedito il conseguimento dei ricavi; 5) violazione della medesima disciplina per asserita irrilevanza dell'anno 2008 ai fini del test di operatività; 6) violazione dei principi costituzionali e dell'art. 72 TUIR, sostenendo che la pretesa si fondava su presunzioni di presunzioni e che la disciplina fosse incompatibile con la nozione di reddito d'impresa; 7) violazione delle norme sulle sanzioni tributarie per difetto di motivazione della sanzione; 8) violazione del favor rei per mancata applicazione del d.lgs. n. 158/2015 e rideterminazione delle sanzioni.

La decisione

La Corte ha accolto il quarto e il sesto motivo limitatamente alla pretesa IVA, ritenendo che l'art. 30 L. n. 724/1994, nella parte in cui comporta la perdita del diritto alla detrazione IVA per le società non operative, contrasti con la direttiva 2006/112/CE e con i principi affermati dalla CGUE, con conseguente disapplicazione della norma interna e cassazione della sentenza impugnata sul punto. Ha inoltre accolto l'ottavo motivo, riconoscendo la necessità di applicare il trattamento sanzionatorio più favorevole sopravvenuto ai sensi del principio del favor rei. Ha invece rigettato i motivi relativi al contraddittorio, alla motivazione dell'avviso, al vizio di motivazione della sentenza, alla pretesa non operatività del test per il 2008 e alle sanzioni per difetto di motivazione. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio al giudice di merito per il riesame limitatamente ai profili accolti, in particolare per la rideterminazione della pretesa IVA e delle sanzioni.

Norme richiamate

• art. 30 L. n. 724 del 1994

  La disciplina delle società di comodo introduce una presunzione relativa di non operatività e, per IRES e IRAP, una presunzione di reddito minimo; non può però essere applicata alla IVA in modo da comprimere il diritto di detrazione in contrasto con il diritto unionale. Il contribuente può vincere la presunzione con prova di situazioni oggettive che abbiano impedito il conseguimento dei ricavi.

• art. 12, comma 7, L. n. 212 del 2000

  Il contraddittorio endoprocedimentale è richiesto solo nei casi previsti; nel caso di accertamento a tavolino per società di comodo, non ricorrendo accesso, ispezione o verifica, la doglianza è infondata.

• art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  La disciplina sull'elusione non è applicabile quando l'accertamento si fonda esclusivamente sulla normativa sulle società di comodo, che costituisce autonomo titolo di rettifica.

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  La motivazione dell'avviso è sufficiente se espone la tesi del contribuente e le ragioni del suo mancato accoglimento.

• art. 56 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato in tema di motivazione dell'atto impositivo IVA, ritenuta nel caso di specie adeguata.

• art. 3 l. n. 241 del 1990

  La motivazione del provvedimento amministrativo è sufficiente se consente di comprendere il percorso logico dell'Ufficio e del giudice.

• art. 132, comma 2, n. 4 c.p.c.

  La sentenza non è nulla se consente di ricostruire l'iter logico-giuridico seguito dal giudice di merito.

• art. 72 TUIR

  Richiamato dalla ricorrente per contestare la pretesa, ma la censura è respinta per IRES e IRAP; non è invece decisivo per la parte IVA, che viene risolta in base al diritto unionale.

• art. 23 Cost.

  Invocato dalla ricorrente per dedurre l'illegittimità della pretesa basata su presunzioni; la censura è respinta quanto a IRES e IRAP.

• art. 53 Cost.

  Invocato per contestare la pretesa fiscale; la Corte non accoglie il rilievo con riguardo a IRES e IRAP.

• art. 7 d. Lgs. n. 472 del 1997

  Richiamato sulla motivazione degli atti sanzionatori; nel caso concreto non conduce all'annullamento delle sanzioni perché la pretesa fiscale era compiutamente motivata.

• art. 16 d. Lgs. n. 472 del 1997

  L'obbligo di motivazione dell'atto di contestazione opera soprattutto quando la sanzione sia irrogata con atto separato; se contestuale all'avviso di accertamento, la motivazione può essere resa per relationem.

• art. 17 d. Lgs. n. 472 del 1997

  Richiamato nel motivo sulle sanzioni, ma non comporta l'annullamento della sanzione nel caso di specie.

• art. 5 d. Lgs. n. 472 del 1997

  In materia di illeciti amministrativi tributari è sufficiente la coscienza e volontarietà della condotta, essendo configurabile una presunzione di colpa del contribuente.

• art. 3 l. n. 689 del 1981

  Richiamato come principio generale per l'elemento soggettivo dell'illecito amministrativo, applicato anche in ambito tributario.

• art. 3, comma 3, d. Lgs. n. 472 del 1997

  In presenza di ius superveniens più favorevole, occorre applicare il trattamento sanzionatorio più mite effettivamente applicabile al caso concreto.

• art. 9, par. 1, direttiva 2006/112/CE

  La qualità di soggetto passivo IVA spetta a chi esercita effettivamente un'attività economica, anche se i ricavi non raggiungono la soglia nazionale prevista per le società non operative.

• art. 167 direttiva 2006/112/CE

  La direttiva osta a una disciplina nazionale che faccia perdere la detrazione IVA per il solo mancato raggiungimento di soglie di ricavi.

• L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 1

  Il mancato superamento del test di operatività integra una presunzione legale relativa di non operatività della società.

• L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 2

  Il periodo di osservazione ai fini del test comprende il periodo d'imposta in verifica e i due precedenti.

• L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4-bis

  Il contribuente può superare la presunzione dimostrando l'esistenza di situazioni oggettive che hanno impedito il conseguimento del reddito minimo presunto.

• L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4-ter

  Prevede ipotesi di disapplicazione automatica in presenza di situazioni oggettive predeterminate dal Direttore dell'Agenzia delle entrate.

• art. 2248 c.c.

  Richiamato come conferma del disfavore dell'ordinamento per l'utilizzo della forma societaria per la mera gestione di diritti reali in luogo della comunione.

Massime di principio

• In materia di società non operative, il mancato superamento del test di operatività fonda una presunzione legale relativa di non operatività e di reddito minimo, ma il contribuente può vincerla con prova specifica di oggettive circostanze esterne che abbiano impedito o ritardato l'attività produttiva o il raggiungimento dei ricavi minimi.
• Il contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti 'a tavolino' non è soggetto a forme rigide: è sufficiente che il contribuente abbia avuto una reale possibilità di interlocuzione preventiva, ad esempio tramite questionario e risposta dell'interessato.
• La motivazione dell'avviso di accertamento è sufficiente quando dà conto della tesi del contribuente e delle ragioni del suo mancato accoglimento, consentendo la piena comprensione dell'iter logico dell'Ufficio.
• Il vizio di motivazione della sentenza non sussiste se la decisione di merito rende percepibile il percorso logico-giuridico seguito; non è consentito in cassazione sollecitare un nuovo esame del merito delle prove.
• Per le società di comodo, l'anno di avvio non è di per sé escluso dal periodo di osservazione se la società ha comunque esercitato l'attività e depositato il bilancio; il test va svolto sul triennio previsto dalla legge.
• Le difficoltà burocratiche possono rilevare come situazione oggettiva idonea a superare la presunzione solo se il contribuente dimostra che esse non derivano da propria condotta e hanno realmente impedito l'utilizzo dei beni o l'avvio dell'attività.
• La disciplina delle società non operative non può essere applicata all'IVA in modo da escludere il diritto di detrazione sulla base del solo mancato raggiungimento di soglie di ricavi, poiché prevale il principio di neutralità dell'imposta e la normativa interna va disapplicata se contrastante con la direttiva IVA.
• In tema di sanzioni tributarie, quando il trattamento sanzionatorio sopravvenuto è più favorevole e risulta concretamente applicabile al caso, il giudice deve rideterminare la sanzione secondo il favor rei.

Come è indicizzato