Cassazione Civile, Ordinanza n. 28135/2023 del 05/10/2023

Esito

La controversia

L’Amministrazione finanziaria aveva emesso, a seguito di PVC fondato anche sull’esame di movimentazioni bancarie intestate a un avvocato, un avviso di accertamento IVA e IRPEF per l’anno d’imposta 2005 e una conseguente cartella di pagamento. In primo grado il ricorso del contribuente era stato accolto solo in parte; in appello la CTR aveva rideterminato in aumento i compensi professionali non dichiarati, confermando però l’annullamento per i maggiori redditi d’impresa. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: 1) violazione dell’art. 170 c.p.c. per ritenuta validità della notifica dell’appello dell’Ufficio, sostenendo che fosse stata eseguita a mani di un collaboratore dello studio e comunque oltre il termine; 2) violazione degli artt. 32 d.P.R. 600/1973 e 51 d.P.R. 633/1972, assumendo l’inutilizzabilità degli elementi acquisiti perché l’autorizzazione del Direttore regionale per gli accertamenti bancari era intervenuta dopo l’inizio della verifica; 3) violazione dell’art. 12, comma 7, L. 212/2000 per emissione dell’avviso prima dello spirare del termine dilatorio di 60 giorni e mancata considerazione delle osservazioni del contribuente; 4) violazione degli artt. 3 L. 241/1990 e 7 L. 212/2000 per difetto di motivazione dell’avviso, ritenuto meramente adesivo al PVC e alle conclusioni dei verificatori; 5) omessa/insufficiente/contraddittoria motivazione sulla rideterminazione in aumento delle somme recuperate a tassazione, per non avere la CTR considerato le giustificazioni del contribuente e la perizia di parte sulle movimentazioni bancarie. L’Agenzia ha resistito e ha proposto ricorso incidentale, denunciando la violazione della disciplina sulle indagini finanziarie e delle regole sull’onere della prova, perché la CTR aveva escluso dalla ripresa a tassazione sia alcuni prelevamenti sia alcuni versamenti bancari, ritenendoli movimentazioni di natura finanziaria-amicale e non reddituale, senza un adeguato vaglio analitico delle singole operazioni e delle prove liberatorie. La Corte ha ritenuto inammissibili o infondati tutti i motivi principali del contribuente, ma ha accolto il ricorso incidentale dell’Agenzia, cassando la sentenza limitatamente a tale motivo e rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado competente per un nuovo esame, anche sulle spese.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale del contribuente, ha accolto il ricorso incidentale dell’Agenzia delle entrate, ha cassato la sentenza impugnata in relazione al solo motivo incidentale accolto e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente anche per le spese. Il rigetto del ricorso principale è stato fondato, in sintesi, su: inammissibilità per novità e difetto di specificità delle censure sulla notifica dell’appello; infondatezza della tesi di inutilizzabilità delle prove bancarie acquisite irritualmente; infondatezza della doglianza sul contraddittorio endoprocedimentale perché il termine di 60 giorni risultava rispettato e le osservazioni erano tardive; inammissibilità e comunque infondatezza della censura sulla motivazione dell’avviso, ritenuta sufficiente perché per relationem al PVC; inammissibilità della doglianza motivazionale e, comunque, assenza di un vizio rilevante ex art. 360 n. 5 c.p.c. Il ricorso incidentale è stato invece accolto perché la CTR non aveva applicato correttamente la presunzione legale in materia di movimentazioni bancarie: per i versamenti il contribuente doveva fornire prova analitica dell’estraneità a redditi imponibili, mentre il giudice di merito aveva valorizzato in modo troppo generico una perizia di parte, dichiarazioni sostitutive e la cronologia dei movimenti; inoltre, anche il saldo positivo risultante dalla differenza tra versamenti e prelevamenti non era stato adeguatamente giustificato.

Norme richiamate

• art. 170 c.p.c.

  Le notificazioni e comunicazioni al procuratore costituito devono essere eseguite nel domicilio eletto o presso il procuratore; tuttavia la notifica della vocatio in ius alla parte personalmente, ove sanata dalla costituzione, non determina invalidità utile in cassazione se non specificamente dedotta e trascritta.

• art. 285 c.p.c.

  Richiamato quale norma che conferma la disciplina delle notificazioni delle sentenze al procuratore costituito.

• art. 156 c.p.c.

  La nullità della notificazione è sanata dal raggiungimento dello scopo, specie per effetto della costituzione del destinatario.

• art. 366, comma 1, nn. 4 e 6, c.p.c.

  Il ricorso per cassazione deve essere specifico, autosufficiente e contenere la trascrizione/localizzazione degli atti e documenti su cui si fondano le censure; la mera narrativa non è sufficiente.

• art. 369, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Gli atti e documenti posti a fondamento del ricorso devono essere depositati secondo le regole di autosufficienza del ricorso per cassazione.

• art. 32 d.P.R. 600/1973

  Le movimentazioni bancarie costituiscono presunzione legale relativa di ricavi/redditi imponibili; grava sul contribuente la prova analitica dell’estraneità a operazioni imponibili.

• art. 51 d.P.R. 633/1972

  Opera in modo omologo alla disciplina delle imposte sui redditi in tema di accertamenti bancari e presunzioni sui movimenti dei conti.

• art. 33 d.P.R. 600/1973

  Richiamato come norma di raccordo sugli accessi, ispezioni e verifiche, senza previsione di inutilizzabilità delle prove irritualmente acquisite.

• art. 191 c.p.p.

  Il principio di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite è proprio del processo penale e non si estende in via generale al processo tributario.

• art. 12, comma 7, L. 212/2000

  Nei casi di accesso, ispezione o verifica nei locali dell’attività il termine dilatorio di 60 giorni per l’emissione dell’avviso è inderogabile e la sua violazione comporta nullità dell’atto; nel caso concreto, però, il termine era spirato dopo il PVC.

• art. 3 L. 241/1990

  Richiamato in tema di obbligo di motivazione dell’atto amministrativo, valutato nel caso attraverso la motivazione dell’avviso per relationem al PVC.

• art. 7 L. 212/2000

  L’avviso è sufficientemente motivato quando consente al contribuente di conoscere la pretesa nei suoi elementi essenziali e di difendersi efficacemente; la motivazione per relationem al PVC è legittima.

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  La motivazione dell’avviso di accertamento è sufficiente se il contribuente è posto in grado di contestare l’an e il quantum della pretesa.

• art. 56 d.P.R. 633/1972

  In materia IVA vale il medesimo criterio di sufficienza della motivazione per relationem al verbale notificato o consegnato al contribuente.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Utilizzato per censurare violazioni di legge sostanziale e processuale, ma non per ottenere una nuova valutazione del merito.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Il sindacato di legittimità sulla motivazione è ridotto al minimo costituzionale; non sono deducibili il semplice difetto di sufficienza o la richiesta di rivalutazione del fatto.

• art. 2697 c.c.

  L’onere della prova, in materia di accertamenti bancari, ricade sul contribuente che deve superare la presunzione legale sui movimenti dei conti.

• art. 2698 c.c.

  Richiamato in relazione alla disciplina dell’onere probatorio e ai limiti posti dalla presunzione legale sui movimenti bancari.

• art. 155, comma 4, c.p.c.

  Non si applica al termine dilatorio dell’art. 12, comma 7, L. 212/2000, poiché quest’ultimo non è un termine finale di decadenza ma un termine sospensivo.

Massime di principio

• Nel processo tributario, la notifica dell’impugnazione eseguita in modo non perfettamente conforme al modello legale può essere sanata dal raggiungimento dello scopo, specie se il destinatario si è costituito e la censura in cassazione non è autosufficiente e specifica.
• In materia di ricorso per cassazione, la deduzione di vizi processuali o di nullità richiede la completa trascrizione o puntuale localizzazione degli atti e documenti rilevanti; la Corte non può essere chiamata a ricercare autonomamente nei fascicoli la fonte della censura.
• Nel contenzioso tributario non esiste un generale principio di inutilizzabilità delle prove irritualmente acquisite: salvo casi di lesione di diritti fondamentali o specifiche previsioni normative, l’irritualità dell’acquisizione non rende la prova inutilizzabile, ma può comportare responsabilità per l’autore dell’illecito.
• Nei verifiche fiscali svolte mediante accesso nei locali del contribuente, l’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente impone il rispetto del termine di 60 giorni prima dell’emissione dell’avviso; solo la sua violazione comporta nullità dell’atto, mentre non rileva la scadenza coincidente con giorno festivo secondo le regole invocate dal contribuente.
• La motivazione dell’avviso di accertamento è sufficiente quando, anche per relationem a un PVC ritualmente conosciuto dal contribuente, consenta di comprendere i fatti costitutivi della pretesa e di approntare una difesa effettiva; non occorre che l’ufficio esponga già nell’atto tutte le prove poste a base del recupero.
• In tema di accertamenti bancari, i versamenti sui conti del contribuente sono presunti ricavi o redditi imponibili; il contribuente deve offrire una prova analitica, specifica per ogni singola operazione, della sua estraneità a fatti imponibili.
• La prova liberatoria in materia di movimentazioni bancarie non può consistere in affermazioni generiche o in una valutazione complessiva e indifferenziata dei rapporti, ma deve spiegare la causale, il soggetto e la giustificazione di ciascun movimento.
• Il giudice di merito che esclude la rilevanza fiscale di movimentazioni bancarie deve dar conto in modo rigoroso degli elementi probatori valorizzati e verificare la loro effettiva idoneità a superare la presunzione legale; non è sufficiente un richiamo generico a perizie di parte o dichiarazioni sostitutive di notorietà.
• Il sindacato di legittimità non consente una nuova valutazione delle prove o del convincimento del giudice di merito: è denunciabile solo l’omesso esame di un fatto decisivo o un’anomalia motivazionale al livello costituzionalmente rilevante.

Come è indicizzato