Cassazione Civile, Ordinanza n. 26373/2025 del 29/09/2025

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2004 nei confronti di un contribuente, recuperando a tassazione maggiori redditi con IRPEF, imposta sostitutiva e addizionali, sulla base di una verifica della Guardia di Finanza collegata a un’indagine su disponibilità finanziarie detenute all’estero e non dichiarate, anche presso un istituto bancario svizzero. La CTP aveva annullato l’atto, ma la CTR della Lombardia aveva accolto l’appello dell’Ufficio e confermato l’accertamento. In cassazione il contribuente ha dedotto: violazione dell’art. 12 D.L. 78/2009 e delle norme sul principio di irretroattività, sostenendo che la presunzione legale di evasione e il raddoppio dei termini non erano applicabili retroattivamente; omesso esame di un fatto decisivo, perché l’Ufficio non avrebbe applicato la presunzione legale ma una diversa ricostruzione; violazione delle norme sui termini di decadenza dell’accertamento ex art. 43 D.P.R. 600/1973; violazione dell’art. 63 TFUE sulla libera circolazione dei capitali; nullità per omessa pronuncia e motivazione apparente sulla presunzione di fruttuosità ex art. 6 D.L. 167/1990 e sulla tassazione degli interessi; nullità per omessa pronuncia sulla rideterminazione delle sanzioni in applicazione del favor rei.

La decisione

La Corte ha accolto parzialmente il ricorso. Ha escluso che la sentenza prodotta dal contribuente potesse valere come giudicato esterno vincolante, perché riferita a un diverso anno d’imposta. Ha ritenuto fondati, nei limiti indicati, il primo, il secondo, il terzo e il quinto motivo: ha chiarito che la presunzione legale di evasione dell’art. 12, comma 2, D.L. 78/2009 ha natura sostanziale e non si applica retroattivamente; tuttavia l’Ufficio può utilizzare i medesimi fatti come presunzioni semplici, e il giudice di rinvio dovrà verificare se ciò sia avvenuto e con quale consistenza probatoria. Ha invece rigettato il motivo relativo alla violazione dell’art. 63 TFUE, ritenendo non sussistente la dedotta incompatibilità con il diritto UE, anche perché la Svizzera era all’epoca inclusa nella black list richiamata dalla norma interna, e non vi era spazio per rinvio pregiudiziale. Ha poi accolto il sesto motivo, affermando l’applicabilità del regime sanzionatorio più favorevole introdotto dal d.lgs. 158/2015, poiché il giudizio era ancora pendente e la parte sanzionatoria dell’atto non era definitiva. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame del merito e per la rideterminazione delle sanzioni secondo la disciplina sopravvenuta.

Norme richiamate

• art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, D.L. 78/2009

  "presunzione di evasione"; "raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza"

  La presunzione legale di evasione ha natura sostanziale e non retroagisce; i commi 2-bis e 2-ter hanno natura procedimentale e si applicano anche ai periodi d’imposta anteriori alla loro entrata in vigore. Il raddoppio dei termini opera anche quando l’Ufficio contesti redditi esteri non dichiarati mediante presunzioni semplici, non solo quando utilizzi la presunzione legale del comma 2.

• art. 43, comma 1, D.P.R. 600/1973

  I termini ordinari di decadenza per l’accertamento possono essere raddoppiati nei casi previsti dalla disciplina speciale richiamata dall’art. 12 D.L. 78/2009.

• art. 63 TFUE

  "sono vietate tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri, nonché tra Stati membri e Paesi terzi"

  La disposizione non è violata nel caso concreto, perché la disciplina interna operava con riguardo a un territorio allora incluso nella black list e ricorrevano esigenze di controllo fiscale idonee a giustificare il regime differenziato.

• art. 64 TFUE

  Richiamato dal ricorrente per sostenere l’illegittimità della restrizione, ma la Corte ne esclude l’applicazione ostativa nel caso di specie.

• art. 65 TFUE

  Le differenze di trattamento tra contribuenti possono essere ammesse se giustificate e non discriminatorie; non devono tradursi in discriminazione arbitraria o restrizione dissimulata.

• art. 267 TFUE

  Non ricorrevano i presupposti per il rinvio pregiudiziale, poiché la soluzione era chiara alla luce della giurisprudenza unionale (acte clair).

• art. 6 D.L. 167/1990

  Richiamato in relazione alla presunzione di fruttuosità delle attività finanziarie estere e alla determinazione degli interessi oggetto di recupero a tassazione.

• art. 4, comma 1, D.L. 167/1990

  Norma che prevede l’obbligo dichiarativo annuale delle disponibilità finanziarie estere, la cui violazione è sanzionata amministrativamente.

• art. 20 D.Lgs. 472/1997

  Per la sanzione tributaria, il termine di decadenza va collegato al maggior termine previsto per l’accertamento del tributo, tenendo conto del raddoppio dei termini.

• art. 3, comma 3, D.Lgs. 472/1997

  Si applica il principio del trattamento sanzionatorio più favorevole al contribuente quando la legge sopravvenuta prevede una cornice edittale meno severa.

• d.lgs. 158/2015

  La riforma sanzionatoria, vigente dal 1° gennaio 2016, si applica retroattivamente se il processo è ancora pendente e la parte sanzionatoria non è definitiva.

• art. 11, comma 1, disp. prel. c.c.

  È richiamato come fondamento del principio di irretroattività della legge, utilizzato per escludere l’applicazione retroattiva della presunzione legale sostanziale.

• art. 3 Cost.

  Evocato a sostegno della necessità di evitare interpretazioni che compromettano l’effettività del diritto di difesa del contribuente.

• art. 24 Cost.

  Evocato a sostegno della tutela del diritto di difesa rispetto alla prova della detenzione di attività estere.

• art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. 546/1992

  Richiamato dal ricorrente per denunciare omessa pronuncia/motivazione apparente.

• art. 61 D.Lgs. 546/1992

  Richiamato dal ricorrente in relazione ai requisiti della sentenza tributaria di appello.

• art. 112 c.p.c.

  Invocato per la censura di omessa pronuncia.

• art. 132 c.p.c.

  Invocato per la censura di nullità della sentenza per difetto di motivazione.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato insieme alle norme sulla motivazione della sentenza.

• art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Norme processuali indicate come parametro dei motivi di ricorso per violazione di legge, nullità e omesso esame di fatto decisivo.

• art. 372 c.p.c.

  La sentenza prodotta dal ricorrente è stata depositata in cassazione ai sensi di questa norma, ma non è stata ritenuta idonea a integrare giudicato esterno vincolante.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Richiamato per il deposito di memoria nel giudizio di cassazione.

• art. 32 d.lgs. 158/2015

  Indicato come disposizione che fissa l’entrata in vigore della riforma sanzionatoria.

• art. 1, comma 133, L. 208/2015

  Richiamato per la decorrenza della disciplina sanzionatoria più favorevole.

• DM MEF 21 novembre 2001, art. 1

  Richiamato come fonte della black list; la Svizzera vi figurava all’epoca dei fatti.

• art. 2729, comma 1, c.c.

  Le circostanze relative ai redditi esteri non dichiarati possono essere valorizzate come presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.

Massime di principio

• La presunzione legale di evasione relativa a investimenti e attività finanziarie detenute in Stati a fiscalità privilegiata ha natura sostanziale e, come tale, non si applica ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• Anche quando la presunzione legale non sia applicabile retroattivamente, l’Amministrazione finanziaria può fondare l’accertamento sui medesimi fatti storici mediante presunzioni semplici, purché rispettino i requisiti di gravità, precisione e concordanza.
• Il raddoppio dei termini di decadenza previsto dalla disciplina speciale sugli investimenti esteri opera, secondo la ricostruzione accolta, anche se l’accertamento non sia formalmente fondato sulla presunzione legale del comma 2, ma su una contestazione di redditi occultamente detenuti all’estero.
• Il giudicato esterno in materia tributaria vincola solo per i periodi d’imposta e per gli elementi fattuali aventi carattere tendenzialmente permanente; non si estende automaticamente a annualità diverse fondate su presupposti di fatto autonomi.
• In tema di sanzioni tributarie, se il processo è ancora pendente, si applica retroattivamente la disciplina sopravvenuta più favorevole al contribuente, con rideterminazione del minimo edittale secondo la nuova cornice normativa.
• La dedotta violazione della libera circolazione dei capitali non sussiste quando la misura tributaria sia giustificata da esigenze di controllo fiscale e riguardi un Paese terzo allora incluso nella black list richiamata dalla normativa interna.

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