Cassazione Civile, Ordinanza n. 04402/2026 del 26/02/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce dall’istanza di rimborso IVA, relativa al primo trimestre 2005, presentata da un consorzio operativo costituito per l’esecuzione di un appalto pubblico per la realizzazione della metropolitana di Napoli. Il credito richiesto derivava dal fatto che le operazioni attive verso il committente erano assoggettate ad aliquota IVA agevolata, mentre le operazioni passive ricevute dalle imprese consorziate erano state fatturate con aliquota ordinaria, con conseguente eccedenza di imposta detraibile/rimborsabile. L’Amministrazione aveva respinto la richiesta per silenzio-rifiuto, sostenendo in sostanza che anche i rapporti interni tra consorzio e consorziate dovessero essere trattati con aliquota agevolata, perché riconducibili a subappalto, e che mancasse prova idonea del diverso regime. In primo grado il ricorso era stato respinto per asserita carenza di motivi e per tardività/prova insufficiente; in appello, invece, il consorzio otteneva accoglimento e condanna dell’Agenzia al rimborso con interessi. Nel ricorso per cassazione l’Agenzia ha dedotto cinque motivi: 1) violazione degli artt. 18 e 24 d.lgs. 546/1992, per avere la CTR ritenuto ammissibile un ricorso contro silenzio-rifiuto anche se non contenente motivi specifici; 2) violazione degli artt. 32, 58 e 61 d.lgs. 546/1992, per l’utilizzo di documenti ritenuti tardivamente prodotti; 3) violazione degli artt. 30 e 38-bis d.P.R. 633/1972 e dell’art. 2697 c.c., per mancata prova dei presupposti del rimborso; 4) violazione delle norme IVA e sulla disciplina degli appalti pubblici, perché le prestazioni rese dalle consorziate al consorzio, finalizzate all’esecuzione dell’appalto, avrebbero dovuto ricevere la stessa aliquota agevolata applicata verso il committente, e non l’aliquota ordinaria; 5) violazione dell’art. 1, comma 935, l. 205/2017, per non poter applicare la disciplina sulla detrazione dell’IVA indebitamente applicata in misura superiore a quella dovuta alla fattispecie concreta, oltre che per la prospettata tardività della relativa deduzione. La Cassazione ha respinto i primi tre motivi, ha accolto il quarto e il quinto, cassando la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania in diversa composizione.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati i primi tre motivi: il ricorso introduttivo contro il silenzio-rifiuto era ammissibile anche con richiamo all’istanza di rimborso, poiché mancava un provvedimento espresso da impugnare; i documenti potevano essere utilizzati in appello perché già presenti nel fascicolo di parte nel processo tributario; in tema di rimborso IVA, l’onere della prova dei presupposti grava sul contribuente, ma nel caso specifico l’oggetto del contendere non era l’esistenza delle operazioni, bensì l’aliquota applicabile, sicché era l’Ufficio a dover provare i presupposti della pretesa aliquota ridotta. La Corte ha invece accolto il quarto motivo, affermando che nei rapporti tra consorzio e consorziate, quando le prestazioni sono strumentali all’esecuzione dell’appalto, deve valere il medesimo regime fiscale applicabile all’appalto verso il committente: non è giustificata l’applicazione di aliquote differenti. Ha accolto anche il quinto motivo, chiarendo che la disciplina sopravvenuta sulla detrazione dell’IVA indebitamente applicata può operare solo nei limiti dell’imposta effettivamente dovuta e non legittima la detrazione integrale dell’IVA non dovuta; la norma, letta in conformità al diritto UE, ha natura principalmente sanzionatoria e non consente una detrazione più ampia. Ne è derivata la cassazione della sentenza di appello limitatamente ai motivi accolti e il rinvio al giudice tributario di secondo grado per nuovo esame conforme ai principi enunciati.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È richiamato quale vizio denunciato nei motivi; la Corte osserva che alcune censure avrebbero avuto più corretta qualificazione ex art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., ma riqualifica il motivo senza inammissibilità.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  Viene indicato come corretta sussunzione dei motivi concernenti violazioni processuali.

• artt. 18 e 24 d.lgs. 546/1992

  Nel processo tributario il ricorso deve contenere i motivi, ma nel caso di silenzio-rifiuto il richiamo all’istanza di rimborso è sufficiente perché manca un atto espresso da impugnare; la causa petendi coincide con l’istanza stessa.

• art. 32 d.lgs. 546/1992

  È richiamato in tema di produzione documentale e di memorie; la Corte non ne fa discendere l’inutilizzabilità dei documenti nel caso concreto.

• art. 58 d.lgs. 546/1992

  Consente la produzione di nuovi documenti in appello; i documenti già presenti nel fascicolo di parte nel primo grado sono utilizzabili anche in appello senza nuova produzione materiale.

• art. 61 d.lgs. 546/1992

  Richiamato con gli artt. 32 e 58 sul regime della produzione documentale in appello.

• art. 25, comma 2, d.lgs. 546/1992

  I fascicoli di parte restano acquisiti al fascicolo d’ufficio sino al termine del processo, sicché i documenti ivi contenuti si considerano disponibili nel grado successivo.

• art. 30 d.P.R. 633/1972

  Costituisce la base normativa dei presupposti del rimborso IVA richiamati dalla Corte.

• art. 38-bis d.P.R. 633/1972

  Richiamato dall’Agenzia sul rimborso IVA; la Corte non nega la sua rilevanza generale, ma risolve la questione sull’onere della prova e sulla qualificazione delle aliquote.

• art. 2697 c.c.

  L’onere della prova grava sul contribuente per dimostrare i presupposti del rimborso, ma se l’Ufficio invoca l’applicazione di un’aliquota ridotta rispetto all’ordinaria deve provarne i presupposti.

• art. 16, comma 2 d.P.R. 633/1972

  Le aliquote ridotte costituiscono eccezione di carattere agevolativo e sono di stretta interpretazione; chi le invoca deve provarne i presupposti.

• art. 3 d.P.R. 633/1972

  Richiamato nel motivo dell’Agenzia sulla natura delle prestazioni e sull’imposta applicabile.

• art. 96 d.P.R. 554/1999

  È richiamato per descrivere la disciplina dei consorzi/società consortili nell’esecuzione degli appalti pubblici; il consorzio è una struttura operativa strumentale e non un autonomo appaltatore nei rapporti interni.

• art. 56 d.lgs. 50/2016

  Richiamato dall’Agenzia nel motivo sul regime IVA delle prestazioni nell’appalto pubblico.

• art. 1, comma 935, l. 205/2017

  La Corte interpreta la norma, in combinato con il diritto UE e la giurisprudenza della CGUE, come disposizione che non consente la detrazione dell’IVA indebitamente applicata oltre il dovuto; ha funzione di rimodulazione sanzionatoria e opera solo nei limiti dell’imposta effettivamente dovuta.

• art. 6, comma 6, d.lgs. 471/1997

  Come modificato dalla l. 205/2017 e successivamente dal d.lgs. 87/2024, viene letto nel senso che il diritto alla detrazione riguarda la sola imposta effettivamente dovuta.

• art. 6, comma 3-bis, d.l. 34/2019 conv. in l. 58/2019

  Ha reso retroattiva la disciplina introdotta dalla l. 205/2017, ma sempre nei limiti interpretativi fissati dalla Corte.

• art. 19 d.P.R. 633/1972

  È richiamato come norma sul diritto alla detrazione, che opera solo per l’imposta effettivamente dovuta.

• art. 1283 c.c.

  È citato solo per una domanda sugli interessi sugli interessi, dichiarata inammissibile dalla CTR perché proposta solo in appello.

• art. 16, comma 1 d.P.R. 633/1972

  È il parametro della regola generale IVA rispetto alla quale le aliquote ridotte operano come eccezione.

• art. 127 septies tabella A, parte III, d.P.R. 633/1972

  È richiamato a sostegno della coerenza dell’aliquota agevolata per le prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alle opere contemplate dalla norma.

• art. 23 bis l. 584/1977

  È menzionato nella ricostruzione della disciplina degli appalti pubblici e del subentro della società consortile senza che ciò integri subappalto.

• art. 26 d.lgs. 406/1991

  Richiamato nella ricostruzione normativa sul subentro della società consortile nell’esecuzione del contratto.

• art. 37 d.lgs. 163/2006

  Richiamato come disciplina successiva che accomuna consorzi e ATI nei lavori pubblici.

• art. 92 d.P.R. 207/2010

  Richiamato nella disciplina degli appalti pubblici e del rapporto tra lavori eseguiti dalla società e quote dei concorrenti.

• art. 48 d.lgs. 50/2016

  Richiamato come norma sulla disciplina dei concorrenti riuniti o consorziati nei lavori pubblici.

• art. 93 d.P.R. 207/2010

  Richiamato per il principio di imputazione dei lavori eseguiti dalla società ai singoli concorrenti secondo le rispettive quote.

• art. 288, terzo comma, TFUE

  Usato come base dell’obbligo di interpretazione conforme del diritto interno alla direttiva IVA.

Massime di principio

• Nel processo tributario avente ad oggetto il silenzio-rifiuto su istanza di rimborso, il ricorso introduttivo è ammissibile se indica l’istanza, il periodo d’imposta e l’importo richiesto; non è necessaria la critica di un provvedimento espresso inesistente.
• Nel processo tributario i documenti già inseriti nel fascicolo di parte del primo grado restano utilizzabili in appello, senza necessità di un nuovo deposito materiale, poiché il fascicolo permane acquisito al fascicolo d’ufficio fino alla definizione del giudizio.
• Nel giudizio di rimborso IVA il contribuente deve provare i presupposti del diritto al rimborso; tuttavia, quando non è controversa l’esistenza delle operazioni ma solo l’aliquota applicabile, l’onere di provare i presupposti dell’aliquota ridotta grava su chi la invoca.
• Le aliquote IVA ridotte costituiscono eccezione alla regola dell’aliquota ordinaria e, come tali, richiedono prova rigorosa dei relativi presupposti; non possono presumersi sulla base della sola natura generale del rapporto.
• Nei rapporti tra consorzio/società consortile e imprese consorziate, quando le prestazioni rese dalle consorziate sono strumentali all’esecuzione dell’appalto, il regime fiscale applicabile deve essere unitario e coerente con quello dell’operazione principale verso il committente, senza differenziazioni arbitrarie tra fatturazione esterna e rapporti interni.
• La disciplina introdotta per l’IVA indebitamente applicata in misura superiore al dovuto non consente al cessionario/committente una detrazione oltre l’imposta effettivamente dovuta: il diritto alla detrazione resta confinato entro i limiti dell’IVA realmente dovuta, in conformità al diritto unionale.
• L’interpretazione delle norme interne in materia IVA deve essere conforme alla direttiva europea e alla giurisprudenza della Corte di giustizia; non è ammissibile valorizzare il solo dato della fattura per espandere il diritto di detrazione oltre il dovuto.

Come è indicizzato