Cassazione Civile, Ordinanza n. 04690/2024 del 21/02/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento nei confronti della società per l'anno 2008, recuperando a tassazione maggiori ricavi e contestando la congruità dei dati dichiarati, anche sulla base di un accertamento di tipo induttivo e dell'uso di indicatori economici e dello studio di settore presentato dalla contribuente. La società aveva impugnato l'atto dinanzi ai giudici tributari, ma sia in primo grado sia in appello era risultata soccombente. In Cassazione la contribuente ha proposto dodici motivi: ha denunciato, tra l'altro, motivazione apparente e ultrapetizione della sentenza regionale, omessa pronuncia e vizio di motivazione, nullità dell'avviso per difetto di motivazione e per mancata indicazione del metodo accertativo, violazione delle norme sull'accertamento induttivo, errata ripartizione dell'onere della prova, omessa considerazione della non contestazione e della documentazione prodotta, mancato riconoscimento dei maggiori costi in presenza di maggiori ricavi, violazione delle norme sul contraddittorio endoprocedimentale e sulla redazione del pvc, omissione dell'allegazione dello studio di settore richiamato e nullità dell'atto per asserita sottoscrizione da parte di dirigente decaduto.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso limitatamente al settimo motivo, ritenendo fondata la censura relativa alla mancata considerazione, nell'accertamento induttivo, dei costi correlati ai maggiori ricavi accertati. Ha invece dichiarato inammissibili o infondati tutti gli altri motivi: ha escluso la motivazione apparente, l'ultrapetizione, l'omessa pronuncia, la violazione delle norme sull'onere della prova e sulla specificità delle contestazioni, ha ritenuto corretta la motivazione per relationem dell'avviso e ha dichiarato inammissibile la doglianza sulla sottoscrizione dell'atto per tardiva proposizione. La sentenza impugnata è stata quindi cassata in relazione al solo motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per rideterminare il reddito imponibile tenendo conto anche di una deduzione forfettaria dei costi correlati ai ricavi accertati e per liquidare le spese.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  viene invocato per denunciare nullità della sentenza, motivazione apparente e ultrapetizione; la Corte esclude che i vizi sussistano nei casi dedotti

• art. 36, comma 2, D.Lgs. 546/1992

  richiamato per censurare la motivazione della sentenza tributaria regionale

• art. 112 c.p.c.

  richiamato per denunciare omessa pronuncia e ultrapetizione; la Corte precisa che, nel caso concreto, non vi è ultrapetizione e che talune questioni sono state comunque esaminate

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato quale parametro della sufficienza della motivazione

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  richiamato per il vizio motivazionale; la Corte osserva che il motivo è inammissibile anche perché il vizio di insufficiente o contraddittoria motivazione non è più deducibile nei termini prospettati alla luce della formulazione ratione temporis applicabile

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  utilizzato per denunciare violazioni di legge in relazione a motivazione dell'atto, accertamento induttivo, onere della prova e altri profili; la Corte accoglie solo la censura sui costi correlati ai maggiori ricavi

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  richiamato per contestare la motivazione e la sottoscrizione dell'avviso di accertamento; la Corte ritiene inammissibile la censura sulla sottoscrizione per tardività della deduzione

• art. 56 d.P.R. 633/1972

  richiamato insieme alle norme sull'accertamento per contestare la motivazione dell'avviso

• art. 7 L. 212/2000

  la Corte ribadisce che la motivazione per relationem è valida se il contribuente conosce o può conoscere gli atti richiamati e se il contenuto essenziale è riprodotto

• art. 39 d.P.R. 600/1973

  richiamato per contestare la legittimità dell'accertamento induttivo; la Corte ritiene che la CTR abbia correttamente individuato i presupposti dell'accertamento

• art. 54 d.P.R. 633/1972

  richiamato per l'accertamento IVA e i presupposti dell'accertamento induttivo

• art. 2979 c.c.

  richiamato dalla ricorrente nel quinto motivo, ma non emerge un uso sostanziale della norma nella decisione

• art. 2697 c.c.

  richiamato per la ripartizione dell'onere della prova; la Corte reputa corretta la ripartizione nei limiti dell'accertamento induttivo, ma censura la mancata considerazione dei costi

• art. 115 c.p.c.

  richiamato per contestare la valutazione delle prove e la non contestazione

• art. 23 D.Lgs. 546/1992

  richiamato per sostenere l'onere di specifica contestazione dell'Ufficio nel processo tributario

• art. 53 Cost.

  viene usato come parametro per affermare che l'accertamento induttivo non può tassare il profitto lordo anziché quello netto

• art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. 600/1973

  richiamato per lamentare la violazione del contraddittorio endoprocedimentale

• art. 52 d.P.R. 633/1972

  richiamato insieme ad altre norme per censurare la mancata redazione del pvc

• art. 33 d.P.R. 600/1973

  richiamato insieme ad altre norme per censurare la mancata redazione del pvc

• art. 12 L. 212/2000

  richiamato per contestare la mancata redazione del pvc e le garanzie procedimentali

• art. 5-bis D.Lgs. 218/1997

  richiamato nel motivo sul pvc e sul contraddittorio

• L. 241/1990

  richiamata per la disciplina della motivazione per relationem e dell'allegazione degli atti richiamati

• art. 97 Cost.

  richiamato dalla ricorrente in relazione alla motivazione e alla regolarità dell'azione amministrativa

• art. 21-septies L. 241/1990

  richiamato per sostenere la nullità assoluta dell'atto per difetto di sottoscrizione legittima

• art. 61, comma 2, d.P.R. 600/1973

  richiamato dalla Corte come disposizione che rafforza il regime di validità/sottoscrizione dell'avviso di accertamento

• art. 2727 c.c.

  richiamato per la nozione di presunzione e per la legittimità dell'accertamento fondato su indizi

• art. 2729 c.c.

  richiamato per affermare che, nell'accertamento induttivo puro, l'Amministrazione può fondarsi anche su elementi meramente indiziari

Massime di principio

• Nel processo tributario, la censura per motivazione apparente o omessa pronuncia deve essere specifica e distinguere chiaramente il vizio dedotto; la sovrapposizione indistinta di più vizi rende il motivo inammissibile.
• L'accertamento induttivo puro può essere fondato anche su elementi meramente indiziari, senza necessità che essi integrino una presunzione semplice pienamente probatoria ex artt. 2727 e 2729 c.c.
• Quando il contribuente deduce di avere prodotto documentazione idonea a contrastare l'accertamento, il ricorso per cassazione deve indicare con precisione dove e come tale documentazione sia stata prodotta e quale sia il suo contenuto; in difetto, la censura è inammissibile per difetto di specificità.
• La motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è legittima se gli atti richiamati sono già conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente oppure se l'atto notificato riproduce il contenuto essenziale degli atti richiamati.
• Nell'accertamento induttivo del reddito d'impresa non possono essere tassati i soli maggiori ricavi: l'Ufficio deve tener conto anche dei costi correlati, determinandoli in via diretta o, se necessario, in via presuntiva e forfettaria, per evitare di colpire il profitto lordo anziché quello netto.
• Le eccezioni sulla nullità dell'avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione devono essere tempestivamente dedotte nel giudizio di primo grado, poiché non sono rilevabili d'ufficio e non possono essere introdotte per la prima volta in appello o in cassazione.

Come è indicizzato