Cassazione Civile, Ordinanza n. 30434/2025 del 18/11/2025

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale presso una casa di cura convenzionata con l'azienda sanitaria provinciale, l'Ufficio emetteva avviso di accertamento per l'anno 2010, recuperando a tassazione, ai fini IRES e IRAP, ricavi ritenuti non contabilizzati derivanti da prestazioni sanitarie rese oltre il tetto di budget convenzionale, nonché contestando la deduzione di costi per regalie e per quote di ammortamento di beni strumentali, con irrogazione di sanzioni. La contribuente impugnava l'atto; i giudici di merito annullavano solo i rilievi minori su regalie e ammortamenti e riducevano le sanzioni, mentre confermavano il recupero dei ricavi extra budget. In cassazione la società deduceva, con il primo motivo, falsa applicazione dell'art. 109 TUIR sostenendo che i ricavi extra budget non fossero ancora certi e determinabili nell'anno della convenzione ma solo al successivo riconoscimento da parte dell'ASP; con il secondo motivo denunciava omessa pronuncia sull'eccezione di nullità dell'avviso e dell'atto sanzionatorio per difetto di motivazione. L'Agenzia proponeva ricorso incidentale con tre motivi: omessa pronuncia sul proprio appello relativo alla deducibilità delle regalie, violazione dell'art. 32 del DPR 600/1973 per l'utilizzo in giudizio di documenti non esibiti in verifica, e nullità della sentenza per asserita insufficiente motivazione sulla prova dei costi di ammortamento. La Corte ha accolto il primo motivo del ricorso principale, ritenendo che i ricavi da prestazioni extra budget non vadano imputati all'esercizio della convenzione ma al periodo in cui divengono certi nell'esistenza e determinabili nell'ammontare tramite il successivo riconoscimento amministrativo; ha rigettato il secondo motivo della contribuente, escludendo l'omessa pronuncia perché la questione di nullità era stata implicitamente disattesa dalla conferma della decisione di merito; ha rigettato integralmente il ricorso incidentale, ritenendo corretta l'utilizzabilità dei documenti prodotti in giudizio poiché richiesti nel corso di accesso e non essendo provato un sostanziale rifiuto o un doloso occultamento, nonché sufficiente la motivazione dei giudici di merito sulla prova e inerenza dei costi. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla CGT-2 della Sicilia, in diversa composizione, limitatamente al profilo accolto; per il resto la decisione di merito è rimasta ferma.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate e ha accolto il primo motivo del ricorso principale della società contribuente, respingendo il secondo motivo di quest'ultima. Ne è seguita la cassazione della sentenza della CTR nei limiti dell'accoglimento, con rinvio alla CGT-2 della Sicilia, in diversa composizione, perché riesamini la questione dei ricavi extra budget applicando il principio di competenza come interpretato dalla Corte. Le spese del giudizio di legittimità sono state rimesse al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• art. 109 D.P.R. n. 917 del 1986

  comma 1; comma 2, lettera b)

  il principio di competenza non si applica ai ricavi extra budget delle strutture convenzionate finché non siano certi nell'esistenza e determinabili nell'ammontare; la rilevanza fiscale slitta all'esercizio in cui tali condizioni si verificano

• art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c.

  norma processuale evocata per censurare la falsa applicazione di legge nel primo motivo del ricorso principale

• art. 360, comma 1, n. 4) c.p.c.

  norma processuale evocata per i motivi di nullità per omessa pronuncia o violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato

• art. 112 c.p.c.

  non vi è omessa pronuncia quando la questione sia implicitamente assorbita o superata dalla decisione su altra questione presupposta

• art. 7, comma 1, L. n. 212 del 2000

  richiamato come parametro formale della motivazione dell'atto impositivo

• art. 42, comma 2, D.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato come parametro formale della motivazione dell'avviso di accertamento

• art. 16, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1997

  richiamato in relazione al contenuto motivazionale dell'atto sanzionatorio

• art. 32, comma 1, nn. 3) e 4), D.P.R. n. 600 del 1973

  la mancata trasmissione dei documenti richiesti con questionario o atto analogo comporta, in linea di principio, inutilizzabilità, salvo causa non imputabile e specifico avvertimento ex comma 4

• art. 51, comma 2, nn. 3) e 4), D.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato per il regime dei documenti richiesti in sede di accertamento IVA in via corrispondente

• art. 33 D.P.R. n. 600 del 1973

  nelle attività di accesso, ispezione o verifica la preclusione opera solo se l'omessa esibizione si traduce in sostanziale rifiuto di rendere disponibile la documentazione

• art. 52 D.P.R. n. 633 del 1972

  la preclusione alla prova documentale ha natura eccezionale e va interpretata restrittivamente, senza colpire il semplice difetto di custodia non doloso

• art. 32 D.Lgs. n. 546 del 1992

  menzionato nei motivi di ricorso in relazione alla motivazione della sentenza, senza autonoma elaborazione di principio nella decisione

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  norma sul procedimento camerale utilizzato nel giudizio di legittimità

• art. 383, comma 1, c.p.c.

  base del rinvio dopo la cassazione

• art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c.

  il giudice di rinvio deve uniformarsi ai princìpi di diritto espressi dalla Cassazione

• art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.

  le spese del giudizio di legittimità sono rimesse al giudice di rinvio

• art. 62, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992

  richiamato in combinazione con le norme del c.p.c. sul rinvio e sulle spese nel processo tributario

• art. 12, comma 5, D.Lgs. n. 472 del 1997

  norma applicata dai giudici di merito per la continuazione e la rideterminazione delle sanzioni

• art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002

  non dovuta l'attestazione del raddoppio del contributo unificato nei confronti dell'Agenzia delle Entrate, per l'esenzione di cui gode quale amministrazione pubblica

• art. 12, comma 5, D.L. n. 16 del 2012

  richiamato per il meccanismo di prenotazione a debito delle amministrazioni pubbliche

• art. 158, comma 1, lettera a), D.P.R. n. 115 del 2002

  richiamato per l'esenzione delle amministrazioni pubbliche dal pagamento delle imposte e tasse processuali

Massime di principio

• Nelle strutture sanitarie convenzionate, i ricavi per prestazioni rese oltre il budget non sono imputabili all'esercizio della convenzione solo perché fatturati: ai fini fiscali rilevano quando esiste un titolo certo al pagamento e l'ammontare è oggettivamente determinabile, di regola dopo il successivo riconoscimento previsto dal rapporto convenzionale.
• Il principio di competenza del reddito d'impresa cede quando, alla chiusura dell'esercizio, manca la certezza dell'esistenza del credito o la determinabilità obiettiva del suo importo; in tal caso il componente positivo concorre al reddito nell'esercizio in cui tali condizioni si realizzano.
• Non ricorre omessa pronuncia se la questione dedotta in appello risulti logicamente assorbita dalla decisione su un diverso capo della sentenza che presuppone la sua infondatezza o irrilevanza.
• Nel controllo fiscale svolto mediante accesso, l'omessa esibizione di documenti non ne comporta automaticamente l'inutilizzabilità: la preclusione opera solo quando l'Ufficio provi un sostanziale rifiuto o un intento di occultamento, mentre non basta la mera negligenza nella conservazione.
• La disciplina preclusiva sull'uso processuale dei documenti richiesti in sede di verifica ha natura eccezionale e va interpretata restrittivamente, in modo da non comprimere indebitamente il diritto di difesa del contribuente né imporre il pagamento di imposte non dovute.
• La documentazione contabile regolarmente registrata e coerente con il libro dei cespiti può costituire valido supporto probatorio per la deducibilità e l'ammortamento dei costi, ove i giudici di merito ne apprezzino l'attendibilità e l'inerenza all'attività d'impresa.

Come è indicizzato