Sentenza del 10/05/2024 n. 12823 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Ufficio contestava, ai sensi dell'art.37‑bis D.P.R. n.600/1973 (oggi art.10‑bis L. n.212/2000), l'intento elusivo di una serie di operazioni societarie: la cessione del 40% di Jet Air Srl dai soci A.A. e B.B. a FIN.ATI Srl e il successivo trasferimento a Canto Alto Srl, con conseguente utilizzo di un credito IRPEG nella società incorporante (A.T.I.) e omessa tassazione in capo ai soci dei dividendi percepiti dalla finanziaria. L'Ufficio ha emesso avvisi di accertamento rimuovendo i componenti di reddito collegati e recuperando crediti/imposte ritenuti indebiti. I contribuenti hanno dedotto l'esistenza di valide ragioni economiche (uso abituale della finanziaria di gruppo; operazioni di mercato) e il fatto che i profili fiscali sarebbero stati neutri o conformi alle normative applicabili.

La decisione

La Corte di Cassazione ha riunito i ricorsi e, richiamando l'interpretazione giurisprudenziale e la Raccomandazione UE 2012/772, ha ritenuto fondate le censure principali dei ricorrenti sull'errata applicazione dell'art.37‑bis e sull'insufficiente specificazione, da parte del giudice d'appello, dei presupposti dell'elusione (mancata valutazione puntuale dell'artificialità e del concreto vantaggio fiscale). Pertanto la Cassazione ha accolto i primi due motivi di tutti i ricorsi principali, cassando le sentenze della C.T.R. delle Marche e rinviando la controversia al giudice di merito per nuovo esame conforme ai principi di diritto enunciati. Ha però accolto in parte i ricorsi incidentali dell'Agenzia sulle questioni relative al credito d'imposta sui dividendi, riconoscendo che i contribuenti non avevano diritto al credito nella misura reclamata (perché non avevano effettivamente incassato i dividendi e non avevano adempiuto agli obblighi dichiarativi previsti), e perciò ha disposto la riforma limitata su quel punto. Le sentenze impugnate sono cassate nei limiti indicati e la causa rinviata alla C.T.R. Marche in diversa composizione.

Norme richiamate

• art. 37‑bis, D.P.R. n.600/1973

  co.3 (menzionato nel testo)

  Norma antielusiva di natura aperta: applicabile in presenza di costruzioni artificiose prive di sostanza economica finalizzate a vantaggi fiscali; l'Amministrazione deve dimostrare l'anomalia/alterazione degli schemi negoziali; poi il contribuente deve provare ragioni economiche non meramente fiscali

• art. 10‑bis, Legge n.212/2000 (Statuto del contribuente)

  Evoluzione normativa del principio antielusivo richiamato per interpretare retrospettivamente i principi anche se non applicabile ratione temporis al caso: unifica il divieto di abuso del diritto su base nazionale in linea con la Raccomandazione UE

• Raccomandazione 2012/772/UE

  punti 4.2 e 4.4 (test di coerenza, artificiosità e mancanza di sostanza economica)

  Definisce la costruzione artificiosa e indica sei test di coerenza per valutare l'assenza di sostanza economica; usata come criterio interpretativo per valutare l'elusività

• art. 14 TUIR

  nella versione ratione temporis: credito d'imposta per i dividendi (menzionata la misura 56,25% nel ricorso)

  Regola il credito d'imposta per dividendi ed i presupposti per il suo riconoscimento; la Corte ha rilevato che il credito è subordinato all'effettivo percepimento e agli adempimenti dichiarativi, quindi non spettante nel caso in cui i dividendi non siano stati incassati

• art. 27 e art. 67 D.P.R. n.600/1973

  Richiamati nelle censure relative alla disciplina delle ritenute e del riconoscimento del credito d'imposta: la Corte ha chiarito che la consistenza del credito va valutata alla luce del concreto percepimento e degli obblighi dichiarativi

• art. 3, comma 7, legge n. 448/2001

  rivalutazione/cessione agevolata con imposta sostitutiva del 10%

  Norma che consentiva, ratione temporis, l'applicazione di imposta sostitutiva su cessioni di partecipazioni: utilizzo fattuale nella ricostruzione delle imposte versate dai soci

• art. 2697 c.c.

  Norma sul riparto dell'onere della prova; la Corte ha richiamato che l'Amministrazione deve provare il disegno elusivo e l'artificialità, poi il contribuente deve provare ragioni economiche alternative

• art. 115 e 116 c.p.c.

  Principi del libero convincimento del giudice e della valutazione delle prove; la Corte ha ricordato che il giudice di merito ha ampia discrezionalità nella valutazione delle prove e nel decidere il peso probatorio di una sentenza penale in sede tributaria

• art. 360 c.p.c.

  comma 1, nn. 3 e 4 (motivi di cassazione invocati)

  Norme processuali invocate per dedurre violazioni di legge e difetti di motivazione nella decisione di merito; la Corte ha accolto alcune delle questioni di diritto prospettate

• d.lgs. n.128/2015 (art.1, comma 2 e comma 5)

  Ha abrogato l'art.37‑bis e trasferito la disciplina al'art.10‑bis; citato per ricostruire l'evoluzione normativa e il principio antielusivo

Massime di principio

• L'art.37‑bis (ora art.10‑bis) è una norma antielusiva 'aperta': non elenca tassativamente le condotte abusive ma colpisce costruzioni prive di sostanza economica che producono vantaggi fiscali.
• Riparto dell'onere della prova: spetta all'Amministrazione dimostrare il disegno elusivo e l'anomalia/alterazione degli schemi negoziali; una volta fornita tale prova, grava sul contribuente dimostrare valide ragioni economiche non marginali diverse dal mero risparmio fiscale.
• Per qualificare un'operazione come elusiva è necessario individuare concretamente il vantaggio fiscale e come esso sia stato realizzato mediante artifici: non basta affermare che 'si sarebbe dovuto fare diversamente' (es. cessione diretta).
• La Raccomandazione UE 2012/772 e i relativi 'test di coerenza' sono strumenti interpretativi importanti: il giudice deve valutare la sostanza economica e i motivi reali dell'operazione alla luce di tali test.
• Il giudicato penale di assoluzione non ha efficacia vincolante nel processo tributario: il giudice tributario ha libero apprezzamento delle prove e può pervenire a un esito diverso per via dei diversi regimi probatori.
• In operazioni che coinvolgono dividendi e crediti d'imposta, il riconoscimento del credito è subordinato al concreto percepimento e agli adempimenti dichiarativi richiesti dalla normativa; l'errata applicazione o mancato rispetto di tali condizioni preclude il credito.
• L'Amministrazione e il contribuente devono motivare e documentare con puntualità: l'Ufficio deve specificare l'anomalia e il vantaggio fiscale e il contribuente deve produrre prove sulle ragioni economiche (business reasons, logica di mercato, prassi consolidata).
• Quando si impiegano società finanziarie di gruppo o passaggi fiduciari, è particolarmente rilevante dimostrare la sostanza economica (attività concreta, funzioni svolte, rischio economico) per evitare la qualificazione come artificiosa.