Sentenza del 10/05/2024 n. 1360 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia

Esito

La controversia

La contribuente aveva chiesto il rimborso IVA per € 385.000 relativo all'acquisto di beni ammortizzabili destinati alla costruzione di un impianto di trattamento reflui zootecnici/biogas (vasche, strutture, motore, cogeneratore ecc.) realizzato su terreno di proprietà di terzi concesso in affitto. L'Agenzia negò il rimborso ritenendo che le opere su beni di terzi costituissero oneri pluriennali non rimborsabili (richiamando R.M. 179/2005) in quanto non dimostrata l'amovibilità delle opere; la ricorrente contestò affermando che rileva il nesso di strumentalità con l'attività d'impresa e richiamando orientamenti di legittimità che ammettono la deducibilità/ammortamento anche per opere su beni di terzi.

La decisione

La CTP di Brescia accolse il ricorso e riconobbe il diritto al rimborso. L'Agenzia ricorse in appello, ma il Tribunale amministrativo tributario ha rigettato l'appello, confermando integralmente la sentenza di primo grado. Il Collegio ha ritenuto che la giurisprudenza più recente (Cass. SS.UU. 11533/2018 e successivi arresti) ammette l'ammortamento e il diritto al rimborso dell'IVA per beni strumentali anche se realizzati su immobili di terzi purché sussista il nesso di strumentalità con l'attività d'impresa; ha inoltre osservato che i produttori di energia soggetti al meccanismo di inversione contabile non possono recuperare l'IVA tramite detrazione e quindi il rimborso è la via effettiva di recupero. Condanna dell'Ufficio al rimborso e al pagamento delle spese di lite (liquidate in euro 5.000,00 nel grado d'appello).

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 30, comma 3, lett. c)

  Riferimento alla disciplina del rimborso dell'IVA per acquisti di beni ammortizzabili: il Collegio interpreta la norma nel senso che il diritto al rimborso sussiste quando il bene è strumentale all'attività d'impresa anche se realizzato su bene immobile di terzi.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 17, comma 6, lett. d-quater

  Richiamato per spiegare il meccanismo dell'assolvimento dell'IVA (inversione contabile) per i produttori di energia che cedevano l'energia senza addebito d'imposta, i quali pertanto non possono riprendere l'IVA mediante detrazione e devono ricorrere al rimborso.

• Risoluzione Ministeriale n. 179/2005

  L'Ufficio l'ha invocata per sostenere che le opere su beni di terzi siano oneri pluriennali non rimborsabili salvo amovibilità; il Collegio ritiene però che tale interpretazione non prevale quando la giurisprudenza di legittimità riconosce l'ammortizzabilità per opere strumentali anche su beni di terzi.

• Codice Civile, art. 2697

  Richiamato dall'Agenzia in tema di onere della prova; il Collegio non ha ritenuto che la contribuente avesse l'onere probatorio insormontabile, avendo provato il nesso di strumentalità e la funzionalità dell'impianto.

• Cass. Civ., SS.UU., n. 11533/2018

  Pronuncia chiave che ammette l'ammortizzabilità dei beni strumentali anche se realizzati su beni di terzi, purché sussista il nesso di strumentalità; richiamata dal Collegio come fondamento per riconoscere il diritto alla detrazione o, in mancanza, al rimborso.

• Cass. Civ., Sez. Trib., n. 27813/2022

  Conferma che è irrilevante l'asportabilità o l'autonomia funzionale dell'opera rispetto al terreno del terzo quando le spese sono destinate all'esercizio dell'attività d'impresa; rafforza il criterio del nesso di strumentalità.

• Cass. Civ., Sez. VI, ordinanza n. 215/2021

  Dichiara che, in presenza del nesso di strumentalità, può riconoscersi non solo la detrazione ma anche l'alternativo diritto al rimborso dell'IVA per beni strumentali acquistati per opere su beni di terzi.

Massime di principio

• Il diritto al rimborso dell'IVA per acquisti relativi a beni strumentali non va automaticamente escluso perché le opere sono realizzate su terreno o immobile di terzi: ciò che conta è il nesso di strumentalità con l'attività d'impresa.
• L'asportabilità dell'impianto o la sua "autonoma funzionalità" rispetto al bene immobile del terzo non sono più requisiti determinanti: la giurisprudenza di legittimità ha superato l'orientamento che condizionava la detrazione/rimborso alla rimovibilità.
• Per i produttori di energia soggetti all'inversione contabile (reverse charge) la detrazione può essere inoperante e il rimborso diventa la modalità effettiva per recuperare l'IVA sugli acquisti; va quindi riconosciuto il diritto al rimborso quando sussistono i presupposti sostanziali.
• In una controversia simile l'Amministrazione dovrebbe contestare concretamente e documentalmente l'assenza del nesso di strumentalità o altre circostanze fattuali; critiche generiche senza indicare elementi di fatto o di diritto risultano spesso inammissibili o infondate.
• Per aumentare le probabilità di successo il contribuente deve documentare l'effettiva strumentalità dell'opera (progetto, fatture, documentazione tecnica, contratto di locazione/commodato, data di entrata in funzione, piano di ammortamento) e spiegare perché l'imposta non è recuperabile tramite detrazione ordinaria.
• La prassi ministeriale (es. R.M. 179/2005) non può essere invocata acriticamente quando sia contrastante con consolidati arresti di legittimità: in caso di contrasto prevalgono i principi giurisprudenziali di neutralità e proporzionalità dell'IVA.