Sentenza del 10/05/2024 n. 12840 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania che aveva accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate e confermato tre avvisi di accertamento relativi a IRES e IRAP per gli anni d’imposta 2008, 2009 e 2010, intestati a una presunta stabile organizzazione italiana con sede a Napoli. La società contestava, tra l’altro, che fosse stata provata una stabile organizzazione in Italia e denunciava la confusione tra stabile organizzazione materiale e personale e tra stabile organizzazione e residenza fiscale o esterovestizione. Ha inoltre dedotto carenze di motivazione e omesse pronunce su varie eccezioni, comprese quelle relative al contraddittorio, al termine dilatorio di 60 giorni, alla motivazione e sottoscrizione degli avvisi e alle sanzioni. In via preliminare invocava il giudicato formatosi a favore di A.A. su avvisi riferiti agli stessi periodi.

La decisione

La Corte di cassazione ha escluso che il giudicato relativo ad A.A. si estendesse alla società: la decisione irrevocabile riguardava la persona fisica, parte distinta, e non risultavano comunque necessariamente coincidenti i presupposti fattuali e procedurali. Ha accolto i motivi primo e secondo, rilevando che la CTR non aveva accertato concretamente una sede fissa d’affari né verificato i requisiti dell’intermediario dipendente o indipendente, e aveva confuso stabile organizzazione, residenza ed esterovestizione. Ha accolto anche il quinto motivo per motivazione assolutamente carente e i motivi ottavo, decimo, dodicesimo, quattordicesimo e sedicesimo per difetto assoluto di motivazione sulle eccezioni indicate. Ha rigettato i motivi settimo, nono, undicesimo, tredicesimo, quindicesimo e diciannovesimo, ravvisando su tali questioni un rigetto implicito; ha dichiarato inammissibili il diciassettesimo e il diciottesimo. I motivi terzo, quarto, sesto, ventesimo, ventunesimo, ventiduesimo e ventitreesimo sono rimasti assorbiti. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Convenzione tra Italia e Romania contro le doppie imposizioni, art. 5, paragrafi 1, 3, 4, 5 e 6, ratificata con legge 18 ottobre 1978, n. 680

  È quindi evidente la relazione di circolarità che, nella definizione e nell'interpretazione della nozione di stabile organizzazione, lega la norma interna di cui all'art. 162 D.P.R. n. 917 del 1986, già modellata sui criteri convenzionali, alla specifica singola previsione convenzionale e, pertanto, agli strumenti che sono di ausilio all'interpretazione di quest'ultima (in particolare il modello di convenzione ed il relativo commentario Ocse).

  La stabile organizzazione va verificata applicando la disciplina convenzionale pertinente e interpretandola in coordinamento con la norma interna e con i criteri del Modello e del Commentario OCSE. Occorre accertare concretamente la sede fissa d’affari o, per la fattispecie personale, i poteri abitualmente esercitati per concludere contratti; l’attività tramite intermediari indipendenti nell’ambito della loro ordinaria attività, da sola, non basta.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 162, commi 1, 2, 4, 5, 6, 7 e 9, nel testo applicabile ratione temporis

  Fermo restando, tuttavia, che difetta totalmente nella motivazione della sentenza impugnata (e nelle stesse allegazioni di parte ricorrente) la considerazione della maggior convenienza di tale ultima disciplina, in ogni caso, per quanto qui rileva in concreto, la motivazione in diritto della CTR sulla sussistenza della stabile organizzazione presenterebbe comunque le medesime carenze se pure fosse vagliata ai sensi dell'art. 162 t.u.i.r., invece che dell'art. 5 della convenzione (come deve essere).

  La disciplina interna può rilevare, nei limiti indicati dalla decisione, se più favorevole al contribuente, ma non consente di affermare una stabile organizzazione senza una qualificazione fattuale e giuridica puntuale. La conclusione abituale di contratti per conto dell’impresa e l’attività di intermediari indipendenti devono essere valutate secondo i rispettivi requisiti; il mero controllo societario non è sufficiente.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 75

  Sulla base di queste ultime norme, quindi, questa Corte (Cass. 19/01/2009, n. 1138; Cass. 15/7/2016, n. 14474) ha non solo affermato il principio generale che le convenzioni, per il carattere di specialità del loro ambito di formazione, così come le altre norme internazionali pattizie, prevalgono sulle corrispondenti norme nazionali, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nei vincoli derivanti, tra l'altro, dagli obblighi internazionali.

  Nell’applicazione delle imposte sui redditi devono essere salvaguardati gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia; la disciplina convenzionale, in quanto speciale, prevale sulle corrispondenti disposizioni interne nei limiti illustrati dalla Corte.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 169

  Sulla base di queste ultime norme, quindi, questa Corte (Cass. 19/01/2009, n. 1138; Cass. 15/7/2016, n. 14474) ha non solo affermato il principio generale che le convenzioni, per il carattere di specialità del loro ambito di formazione, così come le altre norme internazionali pattizie, prevalgono sulle corrispondenti norme nazionali, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nei vincoli derivanti, tra l'altro, dagli obblighi internazionali.

  Le disposizioni del TUIR possono derogare agli accordi contro le doppie imposizioni quando risultino più favorevoli al contribuente. La valutazione della maggiore favorevolezza deve essere effettuata nel caso concreto.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7

  Ai fini delle imposte dirette (ma comunque anche ai fini I.v.a.: cfr. Cass. 05/05/2021, n. 11685), l'applicazione, nei confronti della ricorrente (non genericamente del contraddittorio endoprocedimentale, ma specificamente) del termine dilatorio di cui all'art. 12, co. 7, della legge n. 212 del 2000 presuppone che vi sia stata un accesso (non menzionato invero nella sentenza irrevocabile emessa nei confronti della persona fisica A.A.) e che tale accesso sia avvenuto presso la contribuente, attuale ricorrente.

  Il termine dilatorio di 60 giorni presuppone un accesso presso il contribuente interessato; la posizione di un soggetto diverso non determina automaticamente l’applicabilità del termine alla società. Vanno accertate anche le date di rilascio del verbale di chiusura e di emanazione dell’avviso.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 4

  Per tutte le ragioni già esposte sull'assenza, nella sentenza impugnata, di una qualificazione univoca, fattuale e giuridica, della fattispecie; per le contraddizioni tra possibili inquadramenti che sono invece tra loro incompatibili e per il tono ripetutamente assertivo ed apodittico («di tutta evidenza», «senza dubbio», «non può assolutamente dubitarsi»), già evidenziate a proposito del primo motivo, anche il quinto motivo va accolto, sussistendo, in parte qua, il vizio assoluto di motivazione denunziato.

  La decisione tributaria deve motivare in modo effettivo e coerente la ricostruzione dei fatti e la qualificazione giuridica. Affermazioni apodittiche e ricostruzioni tra loro incompatibili non soddisfano l’obbligo motivazionale.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Il settimo è infondato, configurandosi un rigetto implicito dell'eccezione in questione in appello, come rivelato dal passaggio della sentenza impugnata alla decisione sul merito della lite.

  Il passaggio alla decisione sul merito può rivelare un rigetto implicito di una questione e quindi escludere l’omessa pronuncia; ciò non elimina, tuttavia, il distinto vizio di motivazione quando la decisione non espone alcuna ragione, neppure ricavabile dal contesto.

• Codice civile, art. 1306

  La Corte ha precisato che la fattispecie prevista da questa disposizione non era stata allegata né emergeva dalle decisioni esaminate; il giudicato invocato non poteva dunque estendersi alla società sulla base di tale norma.

• Costituzione, artt. 10, primo comma, e 117

  Fermo restando, comunque, che (come rilevato da Cass. 20/11/2019, n. 30140, in motivazione) le convenzioni, una volta recepite nel nostro ordinamento interno con legge di ratifica, acquistano il valore di fonte primaria, ai sensi dell'art. 10, comma 1, Cost. (che prevede il sistema di adattamento dell'ordinamento italiano alle norme del diritto internazionale) e dell'art. 117 Cost. (che prevede l'obbligo comune dello Stato e delle Regioni di conformarsi ai vincoli derivanti dall'ordinamento comunitario ed agli obblighi internazionali).

  Le convenzioni internazionali ratificate vincolano l’ordinamento interno e devono essere considerate nell’interpretazione e applicazione delle norme tributarie.

Massime di principio

• Per accertare una stabile organizzazione materiale non basta indicare un indirizzo o la presenza di soggetti che operano nel Paese: occorre individuare una sede fissa e concreta attraverso cui l’impresa non residente svolge, in tutto o in parte, la propria attività.
• La stabile organizzazione personale richiede un esame specifico dei poteri esercitati abitualmente in nome dell’impresa e della capacità di concludere contratti; il ruolo di un broker o intermediario indipendente, se svolto nell’ambito della normale attività, non integra di per sé una stabile organizzazione.
• Stabile organizzazione e residenza fiscale o esterovestizione sono qualificazioni diverse e non intercambiabili. L’amministrazione e il giudice devono precisare quale fattispecie contestano e provare i relativi elementi, senza fondare la stabile organizzazione sul solo controllo societario.
• Il giudicato formatosi in un procedimento tributario giova, di regola, alle parti di quel procedimento e non si estende automaticamente a una società distinta, anche se gli avvisi riguardano la stessa vicenda o gli stessi periodi d’imposta. Devono inoltre essere verificati gli eventuali presupposti oggettivi specifici riferibili a ciascun contribuente.
• Il termine dilatorio di 60 giorni previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente va verificato con riferimento al soggetto presso il quale è avvenuto l’accesso e alle date concrete di chiusura delle operazioni ed emissione dell’avviso; la posizione di un altro soggetto non è automaticamente decisiva.
• Una pronuncia può respingere implicitamente un’eccezione quando passa alla decisione di merito, ma deve comunque offrire una motivazione comprensibile sulle questioni decisive. Una motivazione assertiva, contraddittoria o del tutto assente può comportare la cassazione con rinvio.