Cassazione Civile, Ordinanza n. 27039/2025 del 08/10/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso ai fini IVA, IRES e IRAP, ai sensi dell'art. 41-bis d.P.R. n. 600/1973, con cui l'Ufficio contestava a una società l'utilizzo, negli anni d'imposta 2008 e 2009, di fatture relative a operazioni ritenute oggettivamente inesistenti. La CTR aveva parzialmente accolto entrambi gli appelli, ritenendo che l'inesistenza delle operazioni derivasse dalla non genuinità di due fatture, alterate nelle quantità indicate, e aveva rideterminato i costi deducibili espungendo il valore di quelle fatture. La società ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: 1) omesso esame e violazione dell'art. 7 L. n. 212/2000 per mancata allegazione all'avviso del PVC e degli atti relativi alla ditta fornitrice; 2) omesso esame e violazione dell'art. 41-bis d.P.R. n. 600/1973, sostenendo che mancassero elementi certi per l'accertamento parziale; 3) omesso esame e violazione degli artt. 2697 e 2727 c.c., contestando la ritenuta prova, da parte dell'Ufficio, dell'inesistenza oggettiva delle operazioni; 4) violazione degli artt. 116 c.p.c. e 2697, 2700 c.c., sostenendo che la CTR avesse attribuito alle copie delle fatture un valore probatorio erroneo, confondendo bozze/documenti diversi con le fatture effettivamente registrate. L'Agenzia ha resistito e ha proposto ricorso incidentale, lamentando nullità della sentenza per motivazione apparente, perché la CTR avrebbe spiegato solo in modo stereotipato il rigetto della pretesa erariale per le altre fatture oltre alle due specificamente considerate.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale della società, ritenendo inammissibili o infondati i primi quattro motivi: ha escluso la sussistenza di un vizio ex art. 360, n. 5, c.p.c. per omessa pronuncia, ha ribadito che la motivazione per relationem dell'avviso è valida se riproduce il contenuto essenziale degli atti richiamati o questi sono comunque conosciuti/conoscibili dal contribuente, ha affermato che l'accertamento parziale ex art. 41-bis d.P.R. n. 600/1973 è una modalità procedurale e può basarsi anche su presunzioni, e ha ritenuto corretta la valutazione della CTR sulla sovrafatturazione e sull'onere della prova in materia di operazioni inesistenti. La Corte ha invece accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia, ravvisando nella motivazione della CTR un vizio di motivazione apparente: la sentenza impugnata, pur affermando che non era fondata la richiesta di integrale conferma degli avvisi, non spiegava perché l'inesistenza fosse stata riconosciuta solo per due fatture e non anche per le altre operazioni oggetto di accertamento. Ne è conseguita la cassazione della sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Umbria, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio

  Il vizio denunciabile riguarda l'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, e non l'omessa pronuncia su domande o eccezioni, che va ricondotta al n. 4 dell'art. 360 c.p.c.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  L'omessa pronuncia o la nullità della decisione per vizi processuali deve essere dedotta come error in procedendo, non come vizio motivazionale.

• art. 112 c.p.c.

  L'omessa pronuncia su domande o eccezioni integra un vizio di nullità della sentenza.

• art. 7 L. n. 212/2000

  L'atto impositivo deve essere motivato; se richiama un atto non conosciuto dal contribuente, questo va allegato oppure il suo contenuto essenziale va riprodotto nell'avviso. La motivazione deve consentire di conoscere l'an e il quantum della pretesa.

• art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale

  La motivazione per relationem è valida se l'atto richiamato è allegato, già conosciuto o se ne è riportato il contenuto essenziale.

• art. 3, comma 3, L. n. 241/1990

  Il richiamo ad altri atti serve solo a integrare le ragioni del provvedimento; non sussiste un diritto del contribuente a conoscere atti richiamati a mero valore narrativo se la motivazione è già sufficiente.

• d.lgs. n. 219/2023

  È richiamato come conferma della disciplina della motivazione degli atti dell'amministrazione finanziaria, con obbligo di indicare presupposti, mezzi di prova e ragioni giuridiche.

• art. 41-bis d.P.R. n. 600/1973

  L'accertamento parziale è una modalità procedurale di sollecita emersione della materia imponibile, non un metodo autonomo: può basarsi anche su presunzioni e su verifiche istruttorie, senza essere limitato a particolari categorie di reddito.

• art. 39 d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato quale disciplina ordinaria cui l'accertamento parziale si raccorda; l'inesistenza di componenti reddituali può essere desunta anche per presunzioni semplici, gravi, precise e concordanti.

• art. 54 d.P.R. n. 633/1972

  Per l'IVA, le false indicazioni o l'inesistenza delle operazioni possono essere provate anche tramite presunzioni semplici dotate dei requisiti di legge.

• art. 55 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato nel quadro delle regole dell'accertamento IVA cui l'accertamento parziale si conforma.

• art. 2697 c.c.

  Una volta fornita dall'Ufficio prova, anche presuntiva, dell'inesistenza delle operazioni, grava sul contribuente la prova contraria della fonte legittima della detrazione o della deduzione del costo.

• art. 2727 c.c.

  Le presunzioni semplici possono sorreggere la prova dell'inesistenza oggettiva delle operazioni se gravi, precise e concordanti; il contribuente deve poi fornire la prova contraria.

• art. 2700 c.c.

  È richiamato per escluderne la pertinenza al caso, poiché non viene in rilievo l'efficacia dell'atto pubblico.

• art. 116 c.p.c.

  Il cattivo apprezzamento delle prove non integra di per sé vizio di legittimità; il sindacato della Cassazione non può risolversi in una nuova valutazione del materiale probatorio.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La sentenza è nulla quando la motivazione è solo apparente e non consente di comprendere l'iter logico seguito dal giudice.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  Nel processo tributario la sentenza deve essere motivata; la motivazione apparente determina nullità.

• art. 111 Cost.

  La motivazione deve raggiungere il minimo costituzionale, cioè rendere percepibile il fondamento della decisione.

Massime di principio

• Nel ricorso per cassazione, l'omessa pronuncia su una domanda o eccezione non va prospettata come omesso esame di un fatto ex art. 360, n. 5, c.p.c., ma come nullità della sentenza per violazione dell'art. 112 c.p.c. e del paradigma del n. 4 dell'art. 360 c.p.c.
• La motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è valida quando l'atto richiamato sia allegato, già conosciuto dal contribuente oppure il suo contenuto essenziale sia riprodotto nell'avviso; il contribuente deve essere posto in condizione di conoscere l'an e il quantum della pretesa.
• Nel processo tributario occorre distinguere il piano della motivazione dell'avviso da quello della prova della pretesa: la mancanza di allegazione di un documento non invalida l'atto se la motivazione è comunque sufficiente, ferma restando la valutazione della prova in giudizio.
• L'accertamento parziale ex art. 41-bis d.P.R. n. 600/1973 non è un metodo autonomo, ma una modalità procedurale dell'accertamento ordinario, utilizzabile anche sulla base di elementi presuntivi e di verifiche istruttorie.
• In materia di operazioni oggettivamente inesistenti, l'Amministrazione può assolvere il proprio onere probatorio anche mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti; una volta raggiunta tale soglia, spetta al contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo.
• La censura di violazione dell'art. 2697 c.c. è configurabile solo quando il giudice abbia invertito il riparto dell'onere probatorio, non quando si contesti in realtà la valutazione del materiale probatorio compiuta nel merito.
• La violazione dell'art. 116 c.p.c. non può essere usata per ottenere una nuova valutazione delle prove da parte della Cassazione; il sindacato di legittimità resta confinato alle ipotesi tipizzate di anomalia motivazionale o di violazione del regime legale di prova.
• La motivazione della sentenza è apparente e quindi nulla quando, pur esistendo graficamente, non consente di ricostruire il ragionamento decisorio e di comprendere perché il giudice sia pervenuto a quella conclusione.

Come è indicizzato