Cassazione Civile, Ordinanza n. 19445/2023 del 10/07/2023

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale e p.v.c. relativi agli anni d’imposta 2007, 2008 e 2009, l’Ufficio emetteva tre avvisi di accertamento con ripresa a tassazione di varie poste: per il 2007, agevolazione ambientale ritenuta impropriamente utilizzata; per il 2008, accantonamento per trattamento di fine mandato (TFM) ritenuto non deducibile; per il 2009, costi non deducibili, operazioni imponibili non fatturate e non dichiarate, costi non documentati e costi non inerenti. La CTP rigettava i ricorsi riuniti; la CTR accoglieva solo l’appello relativo all’anno 2007 e confermava gli altri accertamenti. In cassazione la società deduceva: 1) nullità degli avvisi per sottoscrizione da parte di soggetti asseritamente decaduti dopo la sentenza della Corte cost. n. 37/2015; 2) violazione dell’art. 105, comma 4, TUIR, sostenendo la deducibilità del TFM; 3) nullità della sentenza per motivazione contraddittoria/illogica; 4) violazione dell’art. 105 TUIR e dell’art. 2120 c.c., per avere la CTR applicato indebitamente la disciplina del TFR; 5) violazione dell’obbligo di motivazione e carenza di indicazione sulla congruità dell’accantonamento; 6) violazione delle norme sull’accertamento e dell’art. 109 TUIR, per asserita insussistenza del potere dell’Ufficio di sindacare congruità e inerenza del TFM; 7) omesso esame di un fatto decisivo relativo alla congruità/inerenza dell’accantonamento TFM.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha dichiarato inammissibile il primo motivo perché la questione della sottoscrizione degli avvisi da parte di dirigenti asseritamente decaduti era stata proposta per la prima volta in cassazione; in ogni caso l’atto resta valido se sottoscritto da funzionario delegato di carriera direttiva ai sensi dell’art. 42 d.P.R. 600/1973. Ha respinto il secondo motivo chiarendo che la deducibilità per competenza degli accantonamenti TFM richiede, in base al combinato disposto degli artt. 17, comma 1, lett. c), e 105 TUIR, un atto scritto di data certa anteriore all’inizio del rapporto che preveda anche l’importo del trattamento; nel caso concreto tale requisito mancava, poiché la delibera era coeva alla nomina dell’amministratore e il rapporto era sostanzialmente proseguito senza soluzione di continuità. Ha ritenuto inammissibile il terzo motivo, poiché la censura sulla motivazione contraddittoria/illogica non è più proponibile nei termini originari del previgente art. 360, n. 5, c.p.c. Ha giudicato infondato il quarto motivo, osservando che la sentenza impugnata non aveva applicato l’art. 2120 c.c. e aveva escluso la deduzione per mancata riconducibilità della posta all’art. 105 TUIR. Ha respinto anche il quinto e il sesto motivo, perché la motivazione, seppur sintetica, era sufficiente e la non deducibilità era stata esclusa per difetto del presupposto normativo, non per un giudizio di incongruità. Ha dichiarato inammissibile il settimo motivo per la presenza di una "doppia conforme" sulle annualità 2008 e 2009, che preclude il vizio di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. La ricorrente è stata condannata alle spese e al pagamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Gli avvisi di accertamento devono essere sottoscritti, a pena di nullità, dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva; la validità dell'atto non è incisa dalla declaratoria di illegittimità costituzionale dell'art. 8, comma 24, d.l. 16/2012.

• art. 56 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato dalla ricorrente a sostegno della dedotta invalidità degli avvisi; la Corte non ravvisa nullità per il profilo prospettato.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato dalla ricorrente, ma non decisivo ai fini dell'esito della controversia.

• art. 105 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  La deducibilità degli accantonamenti per TFM è ammessa solo nei limiti previsti dalla norma e, per il rinvio all'art. 17, comma 1, lett. c), TUIR, solo se il diritto all'indennità risulta da atto scritto di data certa anteriore all'inizio del rapporto e con importo determinato.

• art. 17 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  La disposizione è richiamata dall'art. 105 TUIR; per i fini fiscali occorre un atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto che preveda l'indennità.

• art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Il costo, ai fini della deducibilità, deve presentare i requisiti di certezza e determinabilità.

• art. 2120 c.c.

  La Corte esclude che la disciplina del TFR del lavoro subordinato sia automaticamente applicabile al TFM degli amministratori.

• art. 2389 c.c.

  Il compenso dell'amministratore è determinato dall'assemblea; senza preventiva delibera non può ricollegarsi la voce alla volontà sociale.

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato dalla ricorrente nel motivo sul potere di accertamento; non è ravvisata violazione.

• art. 41-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato dalla ricorrente tra le norme sull'accertamento; la censura è respinta.

• art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato dalla ricorrente; la Corte non accoglie la doglianza sul potere di sindacato dell'Ufficio.

• art. 62-sexies d.l. 30 agosto 1993, n. 331

  Richiamato dalla ricorrente a sostegno dell'asserita insussistenza del sindacato di congruità; motivo respinto.

• art. 132 c.p.c.

  La sentenza è ritenuta motivata, sia pure succintamente; non vi è nullità per mancanza di motivazione.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato per censurare la motivazione; la Corte esclude il vizio denunciato.

• art. 360 c.p.c.

  primo comma, nn. 3, 4 e 5

  Delimitazione dei motivi di ricorso; la Corte dichiara inammissibili o infondati i motivi che eccedono i limiti del sindacato di legittimità.

• art. 375 c.p.c.

  Norma processuale sul procedimento in camera di consiglio.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  Norma processuale sul rito camerale in cassazione.

• art. 348-ter c.p.c.

  In presenza di doppia conforme, non è proponibile il vizio motivazionale di cui all'art. 360, n. 5, c.p.c.

• art. 13 d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Presupposto per l'obbligo dell'ulteriore contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• Nel giudizio tributario di impugnazione dell'atto, la nullità dell'avviso o la carenza di potere del sottoscrittore devono essere dedotte nei gradi di merito; non è consentito proporre per la prima volta in cassazione una diversa causa di invalidità dell'atto impositivo.
• Gli avvisi di accertamento sono validamente sottoscritti se recano la firma del capo dell'ufficio o di un funzionario delegato di carriera direttiva; la sopravvenuta dichiarazione di illegittimità di norme sugli incarichi dirigenziali non comporta, di per sé, invalidità degli atti firmati da tali funzionari.
• Gli accantonamenti per trattamento di fine mandato degli amministratori sono deducibili per competenza solo se il relativo diritto risulta da un atto scritto, avente data certa anteriore all'inizio del rapporto, che specifichi anche l'importo dell'indennità; in mancanza, la deduzione avviene solo per cassa al momento dell'erogazione.
• Il trattamento di fine mandato degli amministratori non è automaticamente assimilabile al trattamento di fine rapporto del lavoro subordinato; la disciplina fiscale richiede il rispetto del rinvio normativo specifico e non può essere estesa in via analogica alla sola disciplina civilistica del TFR.
• Nel nuovo art. 360, n. 5, c.p.c. non sono più deducibili il semplice difetto di sufficienza o la contraddittorietà della motivazione, salvo casi estremi di motivazione apparente, perplessa o incomprensibile; inoltre, in presenza di doppia conforme, il vizio di omesso esame del fatto decisivo è precluso.
• Quando la mancata deducibilità di una posta deriva dal difetto del presupposto normativo, non è decisivo censurare la sentenza per omessa valutazione della congruità economica dell'accantonamento, se tale profilo non è stato posto a base della decisione impugnata.

Come è indicizzato