Sentenza del 16/04/2024 n. 10282 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Gli avvisi d’accertamento riguardavano gli anni d’imposta 2006, 2007 e 2008 e recuperavano maggiori ricavi IRES, IRAP e IVA derivanti da sovrapprezzi immobiliari non dichiarati, pagati in nero dagli acquirenti. Con distinti avvisi, i maggiori utili occulti erano inoltre imputati ai soci come redditi di capitale, in proporzione alle rispettive partecipazioni. La CTP di Bari aveva rigettato i ricorsi; la CTR della Puglia aveva accolto parzialmente l’appello, ritenendo che per alcune vendite i ricavi fossero di competenza degli anni successivi, nei quali erano stati stipulati i rogiti. I contribuenti hanno censurato tale decisione con un motivo confuso, mentre l’Agenzia ha contestato, tra l’altro, che la competenza fosse stata determinata guardando soltanto alla data del rogito e non alla sostanza economica e funzionale dei negozi precedenti.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso dei contribuenti perché le censure erano mescolate e non consentivano di individuare con chiarezza i vizi denunciati. Ha dichiarato inammissibili anche i ricorsi incidentali depositati da entrambe le parti nei rispettivi controricorsi, poiché ciascuna aveva già impugnato la stessa sentenza con un autonomo ricorso. Quanto al ricorso successivo dell’Agenzia, ha dichiarato inammissibili il primo e il secondo motivo, infondato il terzo e accolto il quarto e il quinto. Ha quindi cassato la sentenza e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Il giudice del rinvio dovrà verificare, caso per caso, se i contratti preliminari e gli altri atti collegati, valutati nel loro insieme e nella loro concreta funzione, avessero già realizzato la sostanza economica della compravendita prima del rogito notarile. È stato inoltre disposto per i contribuenti il versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 109 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  A prescindere dalle differenze, sotto il profilo strettamente civilistico, rispetto alle fattispecie di vendita con riserva della proprietà e di locazione con clausola di trasferimento della proprietà, disciplinate specificamente dall'art. 109, comma 1, lett. a), t.u.i.r., da quest'ultima previsione, derogatoria del criterio generale di competenza nel caso di cessione di immobili, può comunque ricavarsi una ratio che può fungere da paradigma anche per altre fattispecie concrete (ad esempio un contratto preliminare con sostanziale effetto traslativo), nelle quali il rinvio ad una successiva stipulazione dell'atto dal quale derivi, almeno formalmente, l'effetto traslativo della proprietà del bene immobile, sia voluto dalle parti contraenti già al momento della conclusione del precedente negozio, al quale quindi occorre fare riferimento per individuare il momento in cui, ai fini fiscali, rileva il trasferimento del bene.

  Per individuare il periodo d’imposta di competenza dei ricavi immobiliari non è sempre decisiva la data del rogito. Se un precedente negozio, o una serie di negozi collegati, realizza già in concreto la funzione economica della vendita e il rinvio del rogito è stato previsto dalle parti fin dall’inizio, il giudice deve valutare la causa concreta dell’operazione e può individuare la competenza nel momento precedente.

• Art. 1350 del codice civile

  Invero, ai fini civilistici del rispetto della forma ad substantiam di cui all'art. 1350 cod. civ., la forma scritta della compravendita dell'immobile può limitarsi ad una scrittura privata, non dovendo coincidere necessariamente con l'atto pubblico.

  La compravendita immobiliare non richiede necessariamente un atto pubblico per soddisfare la forma scritta: anche una scrittura privata può rilevare. Di conseguenza, il giudice deve esaminare gli atti anteriori al rogito per verificare se integrino già la manifestazione scritta della volontà negoziale e la sostanza dell’operazione.

• Art. 360, primo comma, del codice di procedura civile

  Nella sostanza, quindi, nel corpo del mezzo si evidenzia la medesima generica confusione di denunzie che già traspare dalla rubrica dello stesso, per cui le censure in fatto, esposte contemporaneamente a quelle relative alla pretesa violazione di legge, anche processuale, e della Costituzione, danno luogo ad una sostanziale mescolanza e sovrapposizione di motivi, con l'inammissibile prospettazione della medesima questione sotto profili incompatibili.

  Il ricorso per cassazione deve consentire di identificare distintamente il vizio denunciato e la parte della decisione contestata. Censure fattuali e violazioni di legge non possono essere confuse in un’esposizione indistinta che costringa la Corte a selezionare o ricostruire i motivi.

• Art. 335 del codice di procedura civile

  In applicazione del principio di cui all'art. 335 cod. proc. civ., le impugnazioni principali della medesima sentenza sono confluite ab origine nell'unico procedimento per cui si procede, assumendo il medesimo n.r.g.

  Le impugnazioni autonome proposte contro la stessa sentenza devono essere riunite e trattate nello stesso procedimento.

• Art. 112 del codice di procedura civile

  La norma è stata invocata dall’Agenzia per denunciare un’omessa pronuncia, ma la censura è stata dichiarata inammissibile perché attribuiva alla CTR una ratio decidendi che la sentenza non conteneva.

• Art. 115 del codice di procedura civile

  La disposizione è stata invocata dall’Agenzia insieme alle norme sull’onere della prova, ma il relativo motivo è stato rigettato perché non ricorreva la denunciata violazione nel modo prospettato.

• Art. 116 del codice di procedura civile

  La disposizione è stata richiamata dai contribuenti, ma il loro ricorso è stato dichiarato inammissibile per la confusa sovrapposizione delle censure, senza un’autonoma decisione sul merito della dedotta violazione.

• Art. 2697 del codice civile

  La disposizione è stata invocata dall’Agenzia, ma la censura è stata esaminata congiuntamente alle altre contestazioni sulla valutazione dei fatti e non ha determinato l’accoglimento del relativo motivo.

• Art. 10-bis della legge n. 212/2000

  La norma sull’abuso del diritto non era applicabile ratione temporis e, inoltre, gli atti impositivi non contestavano in modo puntuale una specifica fattispecie di abuso. La Cassazione ha tuttavia distinto tale questione dalla possibilità di valutare la sostanza economico-funzionale dei negozi ai fini della competenza fiscale.

• Art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973

  La Cassazione ha rilevato che gli atti impositivi non contestavano specificamente l’abuso secondo questa disposizione; pertanto non poteva ritenersi integrata una contestazione di abuso soggetta alla relativa disciplina procedimentale.

• Art. 1, comma 5, del D.Lgs. n. 128/2015

  La disposizione è richiamata per escludere l’applicabilità retroattiva dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000 ai fatti in esame.

• Art. 72 del D.Lgs. n. 300/1999

  Pertanto, allorché l'Agenzia delle entrate si avvalga, nel giudizio di cassazione, del ministero dell'avvocatura dello Stato, non è tenuta a conferire a quest'ultima una procura alle liti, essendo applicabile a tale ipotesi la disposizione dell'art. 1, secondo comma, del r.d. 30 ottobre 1933 n. 1611, secondo il quale gli avvocati dello Stato esercitano le loro funzioni innanzi a tutte le giurisdizioni e non hanno bisogno di mandato.

  Nel caso di patrocinio dell’Agenzia delle Entrate da parte dell’Avvocatura dello Stato, non occorre una procura alle liti specifica per il singolo giudizio.

• Art. 1, secondo comma, del R.D. n. 1611/1933

  Pertanto, allorché l'Agenzia delle entrate si avvalga, nel giudizio di cassazione, del ministero dell'avvocatura dello Stato, non è tenuta a conferire a quest'ultima una procura alle liti, essendo applicabile a tale ipotesi la disposizione dell'art. 1, secondo comma, del r.d. 30 ottobre 1933 n. 1611, secondo il quale gli avvocati dello Stato esercitano le loro funzioni innanzi a tutte le giurisdizioni e non hanno bisogno di mandato.

  Gli avvocati dello Stato esercitano le proprie funzioni davanti alle giurisdizioni senza necessità di mandato; tale regola vale anche quando rappresentano l’Agenzia delle Entrate in Cassazione.

• Art. 13, commi 1-quater e 1-bis, del D.P.R. n. 115/2002

  La Corte ha dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato a carico dei contribuenti, in quanto i loro ricorsi sono stati dichiarati inammissibili, precisando che l’importo è dovuto se dovuto in base alla disciplina applicabile. Non ha invece disposto il raddoppio a carico dell’Agenzia, amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Nelle cessioni immobiliari, la data del rogito notarile non è necessariamente l’unico riferimento per stabilire la competenza fiscale dei ricavi. Occorre esaminare gli accordi e gli atti anteriori, anche collegati, nonché pagamenti, consegna e disponibilità dell’immobile, per individuare quando l’operazione abbia realizzato in concreto la funzione economica della vendita.
• Il rinvio del rogito non determina automaticamente uno spostamento della competenza a un esercizio successivo. Se il negozio precedente ha già sostanzialmente attuato il trasferimento e il successivo atto ne costituisce soprattutto la formalizzazione, il giudice deve valutare la causa concreta dell’intera operazione.
• La valutazione della sostanza economica dei negozi ai fini della competenza non equivale, da sola, a una contestazione di abuso del diritto: quest’ultima deve essere formulata specificamente e nel rispetto delle regole procedimentali applicabili.
• In Cassazione, ciascun motivo deve indicare in modo chiaro e autonomo il vizio denunciato e la parte della sentenza contestata. La sovrapposizione indistinta di questioni di fatto, violazioni di legge e vizi processuali può rendere il ricorso inammissibile.
• Chi ha già proposto ricorso principale non può reiterare la stessa impugnazione con un ricorso incidentale inserito nel controricorso, avendo già consumato il proprio diritto d’impugnazione.