Cassazione Civile, Ordinanza n. 15104/2024 del 29/05/2024

Esito

La controversia

A seguito di indagini in materia di monitoraggio fiscale, l'ufficio aveva notificato quattro avvisi di accertamento IRPEF relativi agli anni d'imposta 2004, 2007, 2008 e 2009, contestando redditi non dichiarati derivanti da investimenti detenuti in un territorio a fiscalità privilegiata (Isola di Man). La commissione tributaria provinciale aveva annullato solo l'accertamento per il 2004, mentre la commissione tributaria regionale aveva rigettato l'appello dell'Amministrazione, ritenendo che: per il 2004 fosse spirato il termine decadenziale ex art. 43, comma 1, D.P.R. 600/1973; le norme introdotte dall'art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, D.L. 78/2009, incluse presunzione legale di evasione e raddoppio dei termini di accertamento e sanzionatori, non avessero efficacia retroattiva. L'Agenzia ricorreva per cassazione con un unico motivo, denunciando violazione dell'art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, D.L. 78/2009, dell'art. 3 L. 212/2000 e dell'art. 12 disp. prel. c.c., sostenendo che la CTR avesse erroneamente escluso la retroattività delle disposizioni sul raddoppio dei termini e che tali disposizioni avessero natura procedimentale, applicabile agli accertamenti ancora pendenti; inoltre chiedeva il riesame della questione anche alla luce del diritto UE sulla libera circolazione dei capitali. Il contribuente resisteva con controricorso.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso solo in parte. Ha confermato che la presunzione legale di evasione prevista dall'art. 12, comma 2, D.L. 78/2009 non si applica retroattivamente agli anni anteriori all'entrata in vigore della norma, quindi non può valere per l'anno 2004. Ha però ritenuto errata la CTR nella parte in cui ha esteso lo stesso ragionamento anche ai commi 2-bis e 2-ter, affermando invece che il raddoppio dei termini per l'accertamento e per le sanzioni ha natura procedimentale e si applica anche ai periodi d'imposta precedenti, se i termini erano ancora pendenti. Ha inoltre escluso la violazione dell'art. 63 TFUE, rilevando che l'Isola di Man è compresa nella black list richiamata dalla norma e che non sussistono i presupposti per rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia. La sentenza impugnata è stata quindi cassata nei limiti indicati con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 4, comma 1, D.L. n. 167 del 1990

  richiama l'obbligo di monitoraggio fiscale la cui violazione fonda le sanzioni contestate

• art. 43, comma 1, D.P.R. n. 600 del 1973

  termine di decadenza per l'accertamento richiamato dalla CTR per l'anno 2004

• art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, D.L. n. 78 del 2009

  il comma 2 introduce una presunzione legale sostanziale di evasione non retroattiva; i commi 2-bis e 2-ter prevedono il raddoppio dei termini di accertamento e sanzionatori e hanno natura procedimentale, quindi si applicano anche ai periodi anteriori se i termini non erano decorsi

• art. 3 L. n. 212 del 2000

  il principio di irretroattività tributaria opera per le norme sostanziali, non per quelle procedimentali

• art. 12 disp. prel. c.c.

  invocato dalla ricorrente a sostegno dell'irretroattività, ma non idoneo a escludere l'applicazione delle norme procedimentali

• art. 1 D. Lgs. n. 471 del 1997

  fonte delle sanzioni richiamate dal comma 2 dell'art. 12 D.L. 78/2009

• art. 20 D. Lgs. n. 472 del 1997

  il termine di decadenza per l'irrogazione della sanzione va collegato al termine per l'accertamento del tributo, tenuto conto del raddoppio

• art. 5 del D.L. n. 167 del 1990

  norma sanzionatoria preesistente, che rende compatibile l'applicazione retroattiva del maggior termine per l'irrogazione della sanzione

• art. 63 TFUE

  non è violato nel caso concreto, poiché il territorio estero coinvolto è incluso nella black list e la disciplina mira a contrastare l'evasione; la Corte esclude la necessità di rinvio pregiudiziale

• art. 65 TFUE

  paragrafo 1, lettera a) e paragrafo 3

  consente talune differenze di trattamento in materia tributaria, purché non costituiscano discriminazione arbitraria o restrizione dissimulata alla libera circolazione dei capitali

• art. 267 TFUE

  non ricorrevano i presupposti per il rinvio pregiudiziale, in ragione dell'acte clair

• art. 31 della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati

  richiamato nel dibattito giurisprudenziale sul canone interpretativo conforme alla buona fede

• art. 2729, comma 1, c.c.

  consente, in mancanza della presunzione legale retroattiva, di valorizzare i medesimi fatti come presunzioni semplici gravi, precise e concordanti

• art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.

  le spese del giudizio di legittimità sono rimesse al giudice di rinvio

Massime di principio

• La presunzione legale di evasione relativa a investimenti e attività finanziarie detenute in Paesi a fiscalità privilegiata ha natura sostanziale e non può essere applicata retroattivamente ai periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• Il raddoppio dei termini per l'accertamento e per l'irrogazione delle sanzioni, previsto per le violazioni in materia di monitoraggio fiscale, ha natura procedimentale e si applica anche ai periodi anteriori se i termini non erano ancora scaduti alla data di entrata in vigore della norma.
• Anche quando la presunzione legale retroattiva non sia applicabile, l'Amministrazione può fondare l'accertamento sui medesimi fatti tramite presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.
• Il termine per l'irrogazione delle sanzioni tributarie va coordinato con il termine di accertamento del tributo quando la disciplina speciale lo preveda, non con il solo momento di commissione della violazione.
• In materia di libera circolazione dei capitali, una disciplina tributaria differenziata può essere compatibile con il TFUE se riguarda Stati terzi o territori inseriti in black list e se è giustificata dall'esigenza di assicurare l'efficacia dei controlli fiscali, senza tradursi in discriminazione arbitraria o restrizione dissimulata.
• Il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia non è necessario quando la soluzione della questione di diritto dell'Unione risulti già chiara alla luce della normativa e della giurisprudenza europea consolidata.

Come è indicizzato