Cassazione Civile, Ordinanza n. 00187/2025 del 07/01/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento IVA relativo all’anno d’imposta 2004, emesso a seguito di verifica fiscale. L’Ufficio aveva recuperato a tassazione maggiore IVA e disconosciuto parte del credito IVA dichiarato, ritenendo che la società avesse emesso fatture per operazioni soggettivamente inesistenti in un meccanismo fraudolento collegato a dichiarazioni d’intento false e a soggetti che fungevano da mere cartiere. In primo grado il ricorso della società era stato accolto per difetto di allegazione del PVC richiamato per relationem e per carenza probatoria dell’Ufficio; in appello l’Agenzia otteneva la riforma della decisione. La società ricorreva per cassazione con quattordici motivi: contestava, in sintesi, la legittimità della motivazione per relationem dell’atto, la ripartizione dell’onere della prova e l’apprezzamento degli indizi in tema di operazioni soggettivamente inesistenti e di dichiarazioni d’intento false, lamentava motivazione apparente e omesso esame su più punti, e deduceva anche l’omessa pronuncia sulla continuazione delle sanzioni ex art. 12 d.lgs. 472/1997 e sull’applicazione della disciplina sanzionatoria più favorevole del d.lgs. 158/2015.

La decisione

La Corte ha respinto la maggior parte dei motivi. Ha ritenuto infondato il motivo sulla motivazione per relationem dell’avviso, osservando che il PVC era stato consegnato alla contribuente e che non era stata specificamente indicata quale ulteriore documentazione, non riportata nel PVC o nell’avviso, sarebbe stata necessaria. Ha poi confermato la correttezza dell’impianto probatorio della CTR in tema di operazioni soggettivamente inesistenti e false dichiarazioni d’intento, ribadendo che, una volta forniti dall’Amministrazione elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti sulla frode e sulla conoscibilità della stessa, grava sul contribuente la prova contraria della propria buona fede e dell’adozione di tutte le ragionevoli misure di diligenza. La Corte ha però accolto il motivo sull’omessa pronuncia in tema di continuazione delle sanzioni ex art. 12 d.lgs. 472/1997 e il motivo sull’omessa pronuncia riguardante l’applicazione del regime sanzionatorio più favorevole di cui al d.lgs. 158/2015, assorbendo i corrispondenti motivi di apparente motivazione. La sentenza impugnata è stata quindi cassata limitatamente ai capi sanzionatori accolti e rinviata alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia per nuovo esame su tali profili.

Norme richiamate

• art. 41 d.l. n. 331 del 1993

  disciplina il regime di non imponibilità IVA per le cessioni intracomunitarie; non può essere invocato in modo fraudolento se la dichiarazione d’intento è falsa e il cedente era consapevole o avrebbe dovuto esserlo usando ordinaria diligenza.

• art. 50 d.l. n. 331 del 1993

  richiamato congiuntamente alle norme sul regime IVA delle cessioni intracomunitarie e sulla ripartizione dell’onere probatorio.

• art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato quale base normativa dell’accertamento IVA e del recupero dell’imposta.

• art. 8, comma 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  la dichiarazione d’intento esibita dagli apparenti cessionari era risultata falsa; la sua sola esibizione non basta a fondare la non imponibilità se vi è prova della frode.

• art. 7 L. n. 212 del 2000

  l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere assolto anche per relationem mediante rinvio ad atti conosciuti o conoscibili dal contribuente.

• art. 3 L. n. 241 del 1990

  richiamato in tema di motivazione degli atti amministrativi e funzione integrativa del rinvio ad altri atti.

• art. 56 d.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato dalla ricorrente per contestare la legittimità dell’avviso e la mancata allegazione di atti istruttori.

• art. 58, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992

  consente in appello la produzione di documenti mancanti, ritenuta ammissibile dalla CTR.

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  richiamato per le censure di motivazione apparente e per l’omessa pronuncia; la Corte ha accolto i motivi solo ove la CTR non si è pronunciata sul regime sanzionatorio.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  norma sulla motivazione della sentenza, invocata contro la motivazione apparente; i relativi motivi sono stati in parte assorbiti e in parte rigettati.

• art. 112 c.p.c.

  la CTR ha omesso di pronunciare su specifiche domande/censure relative alle sanzioni; la Cassazione ha accolto i motivi per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.

• art. 2697 c.c.

  richiamato in tema di riparto dell’onere della prova; in materia IVA l’Ufficio deve provare gli elementi della frode, poi spetta al contribuente la prova contraria della buona fede.

• art. 2727 c.c.

  richiamato per l’uso delle presunzioni semplici, che devono essere gravi, precise e concordanti.

• art. 2729 c.c.

  richiamato per la valutazione delle presunzioni; il giudice di merito deve esaminarle singolarmente e nel loro complesso.

• art. 115 c.p.c.

  richiamato nei motivi della contribuente in relazione alla valutazione delle prove e degli elementi indiziari.

• art. 12 d.lgs. n. 472 del 1997

  invocato per l’applicazione del principio di continuazione alle sanzioni amministrative tributarie; la CTR non si è pronunciata, con accoglimento del motivo in cassazione.

• art. 3, commi 2 e 3, d.lgs. n. 472 del 1997

  richiamato per il principio del favor rei in materia sanzionatoria tributaria e per l’applicazione della disciplina più favorevole sopravvenuta.

• d.lgs. n. 158 del 2015

  invocato come normativa sanzionatoria più favorevole sopravvenuta, sulla quale la CTR avrebbe dovuto pronunciarsi.

Massime di principio

• In tema di IVA, quando l’Amministrazione contesta operazioni soggettivamente inesistenti o false dichiarazioni d’intento, deve fornire elementi oggettivi, anche presuntivi, idonei a dimostrare che il contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere della frode; una volta raggiunta tale prova, il contribuente deve dimostrare di avere agito in buona fede e di avere adottato tutte le ragionevoli misure esigibili.
• La non imponibilità IVA non può essere riconosciuta sulla base della sola regolarità formale della dichiarazione d’intento, se questa risulta ideologicamente falsa e il complesso degli indizi dimostra un meccanismo fraudolento o la partecipazione del cedente.
• La motivazione per relationem degli avvisi di accertamento è legittima quando l’atto richiamato è conosciuto o conoscibile dal contribuente e la motivazione dell’atto finale è comunque sufficiente; il contribuente che eccepisca il difetto di allegazione deve indicare specificamente quali contenuti necessari, non riportati nell’atto o nel documento richiamato, gli abbiano impedito la piena conoscenza della pretesa.
• Le presunzioni semplici sono utilizzabili anche in materia tributaria per dimostrare frodi IVA, ma il giudice di merito deve valutarle in modo complessivo, motivando sulla loro gravità, precisione e concordanza; la rivalutazione del merito non è consentita in cassazione.
• Il giudice deve pronunciarsi espressamente su tutte le domande ed eccezioni ritualmente devolute, comprese quelle relative al trattamento sanzionatorio; l’omessa pronuncia su continuazione delle sanzioni o su ius superveniens più favorevole determina cassazione con rinvio per nuovo esame.

Come è indicizzato