Sentenza del 09/06/2020 n. 10952 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato in Cassazione la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 131/49/2012, depositata il 26 ottobre 2012, che aveva confermato il rigetto del ricorso contro l’avviso di accertamento per il 2004. L’accertamento, fondato sullo studio di settore applicabile all’attività edilizia e sul cluster n. 32, aveva rideterminato induttivamente i ricavi, con maggiori imposte Irpef, Irap e Iva. Con il primo motivo la società ha contestato la validazione dell’accertamento sulla base dello scostamento dagli standard, denunciando anche la mancata spiegazione dell’applicabilità del cluster e l’insufficiente considerazione delle proprie deduzioni nel contraddittorio. Ha inoltre sostenuto che lo scostamento del 4,89% non fosse grave, pur corrispondendo a oltre 200.000 euro. Con il secondo motivo ha denunciato la mancata allegazione all’avviso dei documenti richiamati, invocando l’art. 112 c.p.c. e l’art. 7 della legge n. 212/2000.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è infondato: il contraddittorio era stato svolto, ma la società non aveva fornito elementi concreti per spiegare lo scostamento, limitandosi a contestazioni generiche e contraddittorie sul cluster; la motivazione regionale sull’adeguatezza dello standard è stata ritenuta sufficiente. La Corte ha inoltre precisato che la gravità dello scostamento non dipende soltanto dalla sua percentuale, ma può essere valutata considerando anche il suo valore assoluto: nel caso concreto superava 200.000 euro. Il secondo motivo è stato ritenuto inammissibile nella parte in cui mescolava vizi diversi e, comunque, infondato: la questione era stata prospettata in appello solo come vizio motivazionale e i documenti sul metodo dello studio, essendo pubblici e facilmente reperibili, non dovevano essere allegati all’avviso. Confermata così la sentenza regionale, la società è stata condannata a rifondere all’Agenzia 6.000 euro per competenze del giudizio di legittimità, oltre alle spese prenotate a debito; è stato dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 62-sexies del d.l. n. 331/1993

  la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli "standards" in sé considerati -meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività- ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell'accertamento.

  Lo scostamento dagli studi di settore non fonda automaticamente l’accertamento: la presunzione acquista rilevanza dopo il contraddittorio obbligatorio. L’Ufficio deve spiegare l’applicabilità concreta dello standard e perché non ritiene attendibili le giustificazioni del contribuente; il giudice valuta liberamente sia l’applicabilità dello standard sia le prove contrarie.

• Art. 2729 c.c.

  In questo caso infatti la rilevazione dello scostamento, a fronte dell'assenza dì elementi con cui il contribuente ne spieghi la sussistenza, assume la dignità di indizio grave e preciso, idoneo, pur se unico, a supportare la dimostrazione del fatto ancora sconosciuto, ai sensi dell'art. 2729 c.c.

  Se il contraddittorio è stato regolarmente attivato e il contribuente non partecipa o non offre elementi giustificativi, lo scostamento può costituire, anche da solo, un indizio grave e preciso a sostegno della pretesa.

• Art. 10, comma 1, della legge n. 146/1998, come modificato dall’art. 1, comma 23, della legge n. 296/2006

  A prescindere dalla applicabilità al caso di specie del presupposto della "grave incongruenza", trattandosi di accertamento successivo all'1.01.2007 (in merito alla applicabilità del presupposto previsto dall'art. 62 sexies co. 3, del d.l. n. 331 del 1993, pur dopo la modifica apportata all'art. 10, comma 1, della l. n. 146 del 1998, dall'art. 1, comma 23, della l. n. 296 del 2006, cfr. già Sez. U, sent. n. 26635/2009, sino alla recente Cass., n. 8854/2019), a monte vi è che il criterio della cd. grave incongruenza non va solo ancorato ad un dato numerico riconducibile alla percentuale di scostamento (7, 8, 10% ?), ma ad una valutazione più complessa, che non può ignorare, a giudizio di questo Collegio, il risultato in sé dello scostamento

  La gravità dell’incongruenza non si determina con una soglia percentuale astratta e uniforme: occorre una valutazione complessiva che consideri anche l’entità economica assoluta dello scostamento.

• Art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973, paragrafo 3-ter

  Infine il riferimento, nelle difese della contribuente, alla successiva introduzione del paragrafo 3 ter all'art. 39 co. 2 d.p.r. 600/73 (scostamento del 15%) non può assumere rilievo, perché quella novella, a prescindere dai tempi della sua introduzione, riguarda l'ipotesi di omissioni nelle dichiarazioni e l'applicabilità di presunzioni supersemplici.

  La previsione dello scostamento del 15% richiamata dalla società riguarda omissioni dichiarative e presunzioni supersemplici; non è applicabile per escludere la rilevanza dello scostamento in questa controversia.

• Art. 7 della legge n. 212/2000

  È evidente tuttavia che si tratti di documentazione pubblica (ad es. il decreto ministeriale relativo allo studio di settore), che non doveva essere allegata all'avviso di accertamento e che era in ogni caso di agevole acquisibilità.

  I documenti pubblici relativi allo studio di settore, facilmente reperibili dal contribuente, non devono essere necessariamente allegati all’avviso di accertamento.

• Art. 112 c.p.c.

  La società lo ha invocato per denunciare l’omessa pronuncia sulla mancata allegazione dei documenti, ma la Corte non ha riconosciuto una violazione: la questione era stata dedotta in appello soltanto nell’ambito della censura sulla motivazione della sentenza di primo grado.

• Art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.

  A parte che il motivo sfiora l'inammissibilità per la commistione dei vizi denunciati (ai sensi dei nn. 3 e 4 del comma 1 dell'art. 360) senza che nell'esposizione della censura siano tenute distinte le suddette critiche, esso è inammissibile perché in sede d'appello la questione fu accennata solo nell'alveo del vizio di insufficienza della motivazione della sentenza di primo grado, che la commissione regionale rigettò.

  Le censure di violazione di legge e di error in procedendo devono essere esposte distinguendo i rispettivi vizi; la loro commistione può determinare l’inammissibilità del motivo.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi dell'art. 13, co. 1 quater, d.p.r. n. 115/2002 dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del co. 1-bis del medesimo articolo 13, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso, sussistendo i presupposti processuali, il ricorrente è tenuto al versamento dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Negli accertamenti basati sugli studi di settore, il contraddittorio con il contribuente è essenziale: l’Ufficio deve consentire di spiegare lo scostamento e motivare l’applicazione concreta dello standard.
• Il contribuente deve portare nel contraddittorio elementi specifici e pertinenti sulla propria attività e sul periodo accertato; mere contestazioni generiche del cluster o descrizioni dell’attività non bastano a superare la presunzione.
• Se il contraddittorio è stato regolarmente attivato e il contribuente non offre spiegazioni, lo scostamento può sostenere da solo l’accertamento come indizio grave e preciso.
• La gravità dello scostamento non si valuta necessariamente con una soglia percentuale fissa: rilevano anche l’importo assoluto e le dimensioni economiche dell’impresa.
• La mancata allegazione all’avviso non vizia automaticamente l’atto quando si tratta di documenti pubblici e facilmente acquisibili, come quelli relativi allo studio di settore.
• Nel ricorso per cassazione, i diversi vizi devono essere formulati in modo distinto e la censura deve confrontarsi con quanto effettivamente dedotto nei gradi precedenti.