Cassazione Civile, Ordinanza n. 20230/2025 del 19/07/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un controllo automatizzato ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973 sulla dichiarazione relativa al periodo d'imposta 2011 di una società, con recupero a tassazione di una maggiore IRES per effetto del disconoscimento della perdita pregressa computata in diminuzione del reddito. La società aveva realizzato nel 2010 un impianto fotovoltaico qualificato come investimento ambientale agevolabile ai sensi dell'art. 6, commi 13-19, L. n. 388 del 2000 (cd. Tremonti ambiente). In ragione dell'incertezza interpretativa circa la cumulabilità con la tariffa incentivante del cd. II Conto Energia, non aveva fruito del beneficio nella dichiarazione originaria 2010; dopo il Quinto Conto Energia aveva presentato dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322 del 1998, inserendo la variazione in diminuzione e aumentando la perdita riportabile. La CTR ha ritenuto che si trattasse di una scelta/opzione agevolativa, non emendabile con dichiarazione integrativa tardiva. Con il ricorso per cassazione la società ha dedotto: 1) violazione dell'art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992, sostenendo che la CTR avesse accolto una nuova eccezione dell'Ufficio sulla decadenza dal beneficio; 2) violazione dell'art. 6, commi 13-19, L. n. 388 del 2000, perché il beneficio sarebbe stato esercitabile mediante mera dichiarazione di scienza e quindi emendabile anche in giudizio, senza preclusione derivante dal termine dell'art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322 del 1998; 3) omessa pronuncia sulla contestazione della legittimità del controllo automatizzato ex art. 36-bis D.P.R. n. 600 del 1973.

La decisione

La Corte ha respinto il primo e il terzo motivo, ritenendo che la decadenza in materia tributaria, quando rilevabile d'ufficio, non integra una nuova eccezione vietata in appello e che non vi fosse omessa pronuncia, perché il rigetto dell'appello implicava la conferma della legittimità del controllo automatizzato. Ha invece accolto il secondo motivo, affermando che la mancata fruizione originaria della detassazione Tremonti ambiente non costituiva esercizio di un'opzione discrezionale irrevocabile, ma dipendeva dall'incertezza interpretativa sulla cumulabilità del beneficio con gli incentivi del fotovoltaico. Pertanto, anche oltre il termine per la dichiarazione integrativa, il contribuente poteva opporsi alla maggiore pretesa fiscale facendo valere in giudizio l'errore nella dichiarazione e il diritto alla detassazione dell'investimento ambientale, con conseguente computabilità della perdita fiscale ai sensi dell'art. 84 TUIR. La sentenza impugnata è stata cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973

  legittima la liquidazione automatizzata della maggiore imposta derivante dal controllo della dichiarazione; la sua utilizzazione, nel caso concreto, è stata considerata implicitamente confermata dalla decisione di merito

• art. 57 del D.Lgs. n. 546 del 1992

  nel giudizio tributario di appello vieta solo le nuove eccezioni sostanziali in senso stretto non rilevabili d'ufficio, non le mere difese o argomentazioni

• art. 2969 c.c.

  "la decadenza non può essere rilevata d'ufficio dal giudice, salvo che, trattandosi di materia sottratta alla disponibilità delle parti, il giudice debba rilevare le cause d'improponibilità dell'azione"

  la decadenza in materia tributaria a favore dell'Amministrazione è ritenuta rilevabile d'ufficio se emerge dagli atti, perché attiene a materia sottratta alla disponibilità delle parti

• art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322 del 1998

  consente la dichiarazione integrativa per correggere errori e omissioni dannosi per l'Erario entro i termini di accertamento, secondo la formulazione ratione temporis applicabile

• art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998

  consentiva la dichiarazione integrativa a favore del contribuente entro il termine della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo; il termine riguarda la compensazione del credito e non elimina la possibilità di contestare in giudizio la pretesa fiscale

• art. 5, comma 1, lett. a), del D.L. n. 193 del 2016

  ha unificato i termini per le dichiarazioni integrative a sfavore e a favore, ma la modifica è stata ritenuta non interpretativa e dunque non retroattiva

• L. n. 225 del 2016

  legge di conversione del D.L. n. 193 del 2016, richiamata per la modifica dei termini delle dichiarazioni integrative

• art. 6, commi da 13 a 19, della L. n. 388 del 2000

  prevede la cd. Tremonti ambiente; nel caso concreto il beneficio è stato ritenuto emendabile e azionabile anche in giudizio nonostante la mancata immediata fruizione

• art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998

  il mancato rispetto del termine non impedisce al contribuente di opporsi giudizialmente alla maggiore pretesa facendo valere errori di fatto o di diritto nella dichiarazione

• art. 53, comma 1, Cost.

  è richiamato come parametro che impone il rispetto della capacità contributiva, incompatibile con l'assoggettamento a tributi maggiori di quelli dovuti

• art. 97, comma 2, Cost.

  è richiamato come parametro di correttezza e buon andamento dell'azione amministrativa, a sostegno dell'emendabilità della dichiarazione

• art. 84 del TUIR

  la perdita fiscale rideterminata a seguito della detassazione dell'investimento ambientale può essere computata in diminuzione dei redditi dei periodi successivi

• art. 383, comma 1, c.p.c.

  richiamato per la cassazione con rinvio

• art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c.

  richiamato per il rinvio al giudice di merito quando siano necessari ulteriori accertamenti di fatto

• art. 62, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992

  richiamato per il rinvio nel processo tributario

• art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.

  le spese del giudizio di legittimità sono rimesse al giudice di rinvio

• art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973

  richiamato come possibile rimedio restitutorio qualora non sia stata tempestivamente presentata la dichiarazione integrativa

Massime di principio

• Nel processo tributario d'appello il divieto di proporre nuove eccezioni riguarda solo le eccezioni sostanziali in senso stretto; restano ammissibili le mere difese e le argomentazioni con cui l'Ufficio contesta le deduzioni del contribuente.
• La decadenza in materia tributaria, ove attenga a un interesse non disponibile dalle parti, può essere rilevata d'ufficio dal giudice se risulta dagli atti, e non è soggetta alla preclusione sulle nuove eccezioni.
• L'omessa pronuncia non sussiste quando la decisione finale comporti il rigetto implicito della questione non espressamente trattata, perché la sua infondatezza o irrilevanza è logicamente presupposta dalla statuizione resa.
• La dichiarazione dei redditi è normalmente una dichiarazione di scienza ed è emendabile anche in giudizio quando sia affetta da errori di fatto o di diritto che determinino un maggior carico fiscale indebito.
• Il termine per la dichiarazione integrativa a favore del contribuente disciplina l'utilizzo del credito o il recupero in via amministrativa, ma non esclude la possibilità di contestare in giudizio la maggiore pretesa fiscale e far valere l'errore dichiarativo.
• Quando la mancata fruizione di un'agevolazione fiscale dipende da un'incertezza interpretativa oggettiva e non da una scelta negoziale discrezionale irrevocabile, il contribuente può far valere successivamente il beneficio, anche in sede contenziosa, se l'ordinamento e la prassi lo consentono.
• Se dalla rideterminazione dell'imponibile deriva una perdita fiscale maggiore, questa può essere computata nei periodi d'imposta successivi secondo la disciplina applicabile alle perdite riportabili.

Come è indicizzato