Cassazione Civile, Ordinanza n. 08723/2025 del 02/04/2025

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva emesso un avviso di accertamento IVA per l'anno 2011, recuperando imposta, sanzioni e interessi, sulla base di un processo verbale della Guardia di finanza che aveva ritenuto soggettivamente inesistenti le operazioni commerciali intercorse tra la società contribuente e due fornitori risultati essere mere "cartiere". La contribuente aveva impugnato l'atto deducendo, da un lato, il difetto di motivazione per mancata allegazione dei verbali di verifica relativi ai fornitori e, dall'altro, di avere agito in buona fede dopo aver controllato l'esistenza formale delle società fornitrici. La CTR aveva accolto l'appello della contribuente, richiamando decisioni rese su annualità diverse. Con il ricorso per cassazione l'Agenzia denunciava: 1) violazione delle norme sulla motivazione degli atti tributari, sostenendo che l'avviso era sufficientemente motivato per relationem perché riproduceva il contenuto essenziale del PVC; 2) violazione delle norme sulla detrazione IVA e sull'onere della prova, assumendo che la CTR avesse erroneamente preteso dall'Ufficio una prova più ampia di quella necessaria in tema di operazioni soggettivamente inesistenti; 3) omesso esame di fatti decisivi, poiché la CTR non avrebbe valutato gli elementi indiziari emersi dal PVC, quali la mancanza di personale, mezzi, locali e documentazione commerciale delle società fornitrici, la crescita incongrua dei volumi d'affari e la pluralità di rapporti con due diverse cartiere.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondata l'eccezione di inammissibilità del ricorso, ha accolto il primo, il secondo e il terzo motivo, affermando che l'avviso di accertamento era adeguatamente motivato per relationem mediante la riproduzione del contenuto essenziale del PVC e che la CTR aveva omesso una corretta valutazione degli elementi indiziari idonei a dimostrare, per presunzioni, sia la fittizietà soggettiva dei fornitori sia la consapevolezza, o conoscibilità con l'ordinaria diligenza, della frode da parte della contribuente. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 7 L. 212/2000

  la motivazione degli atti tributari può essere assolta anche per relationem, purché l'atto richiamato sia allegato oppure il suo contenuto essenziale sia riprodotto nell'avviso notificato.

• art. 56 d.P.R. 633/1972

  richiamato nel primo motivo come norma violata, ma la Corte decide il caso soprattutto sui principi in tema di motivazione e prova dell'IVA.

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  l'Amministrazione non ha l'obbligo di allegare i documenti richiamati se ne riproduce il contenuto essenziale nell'atto impositivo.

• art. 3, comma 3, L. 241/1990

  l'obbligo di allegazione va letto in funzione integrativa della motivazione dell'atto, e riguarda solo gli atti il cui contenuto sia necessario a sorreggerla.

• art. 19 d.P.R. 633/1972

  richiamato nel secondo motivo in tema di detrazione IVA e operazioni soggettivamente inesistenti.

• art. 21 d.P.R. 633/1972

  richiamato nel secondo motivo in tema di fatturazione e prova delle operazioni IVA.

• art. 109 d.P.R. 917/1986

  richiamato nel secondo motivo come norma evocata dalla ricorrente in relazione alla deducibilità e alla prova dei componenti di costo.

• art. 2697 c.c.

  richiamato per il riparto dell'onere della prova: all'Ufficio spetta provare la fittizietà del fornitore e la conoscenza o conoscibilità della frode da parte del cessionario; al contribuente la prova contraria della propria diligenza.

• art. 2699 c.c.

  citato tra le norme invocate nei motivi, senza autonoma specificazione decisiva nella ratio.

• art. 2700 c.c.

  citato tra le norme invocate nei motivi, rilevando il valore probatorio degli atti pubblici e dei verbali richiamati.

• art. 2727 c.c.

  richiamato per la prova presuntiva: la fittizietà soggettiva e la consapevolezza della frode possono essere dimostrate anche per indizi gravi, precisi e concordanti.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  indicato come parametro dei motivi di violazione di legge proposti nel ricorso per cassazione.

• art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c.

  indicato come parametro del motivo di omesso esame di fatti decisivi.

• art. 380-bis.1 c.p.c.

  richiamato per la trattazione camerale del ricorso.

Massime di principio

• In materia di avviso di accertamento, la motivazione può essere validamente resa per relationem: non è necessaria l'allegazione integrale degli atti richiamati se il loro contenuto essenziale, nelle parti rilevanti per la pretesa, è riprodotto nell'atto notificato.
• L'obbligo di allegazione ex art. 7 dello Statuto del contribuente opera solo per gli atti che svolgono una funzione realmente integrativa della motivazione; gli altri documenti richiamati possono restare non allegati se non sono necessari a comprendere la ragione dell'accertamento.
• Nelle contestazioni IVA per operazioni soggettivamente inesistenti, l'Ufficio deve provare, anche mediante presunzioni, la fittizietà del fornitore e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'ordinaria diligenza commisurata alla propria professionalità, che l'operazione si inseriva in un'evasione d'imposta.
• Una volta assolto dall'Amministrazione tale onere indiziario, incombe sul contribuente la prova contraria di avere adottato la massima diligenza esigibile e di essere rimasto inconsapevole della frode.
• La regolarità formale della contabilità, la regolarità dei pagamenti e la mancata percezione di vantaggi economici dalla rivendita non sono, da sole, prove idonee a escludere la partecipazione inconsapevole a una frode IVA.
• La valutazione del materiale indiziario deve essere concreta e specifica: non basta un richiamo generico o apodittico ad altre decisioni o alla mera esistenza di "cartiere", occorre misurarsi con gli elementi di fatto del singolo rapporto contestato.

Come è indicizzato