Sentenza del 15/02/2025 n. 3860 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento prot. n. 7467 del 14 dicembre 2017, notificato il 29 dicembre 2017 per la T.O.S.A.P. relativa al 2015, per l’omessa denuncia e l’omesso pagamento in relazione a gallerie di adduzione d’acqua per centrali idroelettriche situate nel territorio comunale. L’avviso aveva sostituito, in autotutela, il precedente avviso n. 213/2017, annullato dopo l’accoglimento del primo ricorso della società. E. P. ha contestato: la legittimità dell’autotutela sostitutiva e la violazione del principio di unicità dell’accertamento; l’insufficiente motivazione dell’avviso e il richiamo alla delibera tariffaria; la prova della natura demaniale o indisponibile delle aree gravate da usi civici; la necessità di una previa denuncia per applicare i criteri tariffari previsti per le occupazioni di sottosuolo e soprassuolo; il diritto della società, quale operatore della filiera elettrica, al regime tariffario previsto per le attività strumentali ai pubblici servizi. Ha inoltre eccepito il giudicato interno sull’annullamento di sanzioni e interessi. La Commissione tributaria provinciale di Caserta, con sentenza n. 5202/3/2018, aveva accolto parzialmente il ricorso, riducendo del 90% la tariffa indicata in 26,33 euro al mq e annullando sanzioni e interessi. La Commissione tributaria regionale della Campania, riuniti gli appelli di entrambe le parti, aveva rigettato quello della società e accolto quello del Comune, riformando la sentenza di primo grado. In Cassazione la società ha formulato cinque motivi.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il quarto e il quinto motivo e respinto gli altri; ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per determinare il quantum della T.O.S.A.P. dovuta e regolare le spese del giudizio di legittimità. Il primo motivo è infondato: l’autotutela sostitutiva può essere esercitata, entro i termini di decadenza e in assenza di giudicato, anche per vizi sostanziali e senza nuovi elementi, e non coincide con l’accertamento integrativo. Il secondo è infondato: l’avviso indicava opera, superficie e tariffa, e il richiamo alla delibera comunale era sufficiente nel caso concreto, anche perché conoscibile dalla società. Il terzo è inammissibile, poiché mirava a ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove; resta inoltre accertata la natura demaniale o indisponibile delle aree gravate da usi civici, senza che la società abbia provato la loro sdemanializzazione. Il quarto è fondato: la mancata denuncia non esclude l’applicazione del regime tariffario previsto per le occupazioni di sottosuolo e soprassuolo riconducibili agli artt. 46 e 47 del D.Lgs. n. 507/1993, ma consente al Comune di accertare il tributo sulla base delle informazioni disponibili. Il quinto è fondato: la società produttrice di energia elettrica può rientrare nel regime tariffario previsto per le attività strumentali all’erogazione di pubblici servizi, poiché la filiera elettrica costituisce una rete unitaria e la produzione è funzionalmente connessa alle successive fasi di trasmissione, dispacciamento e distribuzione. L’eccezione di giudicato interno su sanzioni e interessi è stata respinta: l’appello comunale, volto alla riforma integrale della decisione e alla conferma dell’avviso, ha investito anche tale statuizione. La Cassazione non ha quantificato il tributo né deciso definitivamente l’importo dovuto.

Norme richiamate

• Art. 2-quater del D.L. n. 564/1994, convertito dalla L. n. 656/1994, e D.M. n. 37/1997

  l'Amministrazione finanziaria, ove non sia decorso il termine di decadenza per l'accertamento previsto per il singolo tributo e sull'atto non sia stata pronunciata sentenza passata in giudicato, può legittimamente annullare, per vizi sia formali che sostanziali, l'atto impositivo viziato ed emettere, in sostituzione, un nuovo atto anche per una maggiore pretesa

  Nel regime applicabile ratione temporis, l’autotutela sostitutiva è consentita anche per vizi sostanziali e può condurre a una pretesa maggiore, purché non siano scaduti i termini di accertamento e non vi sia giudicato sull’atto.

• Art. 43 del D.P.R. n. 600/1973

  il requisito della "sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi" non si applica per il provvedimento emesso in autotutela sostitutiva ancorché fonte di una maggiore imposizione

  La condizione dei nuovi elementi prevista per l’accertamento integrativo non opera quando l’atto precedente, viziato, viene annullato e sostituito in autotutela; i due poteri hanno struttura e funzione differenti.

• Art. 7 della L. n. 212/2000

  il requisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi ed oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l'indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'ente impositore nell'eventuale successiva fase contenziosa

  L’avviso deve esporre gli elementi essenziali della pretesa e i fatti che la giustificano, così da consentire al contribuente di comprenderla e contestarla; la prova dell’effettiva sussistenza dei fatti è questione distinta, da discutere nel giudizio.

• Art. 1, comma 162, della L. n. 296/2006

  La disposizione è richiamata dalla società sulla motivazione dell’avviso, ma la Corte rigetta la censura applicando i principi sulla sufficienza della motivazione e sulla conoscibilità della delibera comunale.

• Artt. 38, 46, 47 e 50 del D.Lgs. n. 507/1993

  in tema di tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, il regime previsto dall'art. 47 del D.Lgs. n. 507 del 1993 (oggi sostituito, in parte, dall'art. 63, comma 2, lett. f, del D.Lgs. n. 446 del 1997) non è subordinato all'espressa richiesta del contribuente e deve essere applicato dall'ente impositore laddove ne ricorrano i presupposti

  Gli artt. 46 e 47 stabiliscono i criteri di determinazione della T.O.S.A.P. per le occupazioni rilevanti, senza subordinare il relativo regime a una richiesta preventiva. L’omessa denuncia può giustificare la liquidazione d’ufficio sulla base delle informazioni disponibili, ma non fa venir meno il regime tariffario applicabile. L’art. 38 individua il presupposto impositivo nell’occupazione dei beni comunali demaniali o appartenenti al patrimonio indisponibile.

• Art. 63, comma 2, lettera f), e comma 3, del D.Lgs. n. 446/1997

  In tema di T.o.s.a.p. alla società di produzione dell'energia elettrica (E. P. Spa) è applicabile la disposizione "agevolativa" di cui all'art. 63, comma 2, lettera f), del D.Lgs. n. 446 del 1997, in quanto soggetto che svolge attività strumentale alla erogazione di un pubblico servizio (aspetto sostanziale), possedendo infrastrutture che permettono ad altri soggetti di fornire il servizio, e dovendo il concetto di rete di erogazione di pubblici servizi essere inteso in senso unitario

  Il regime tariffario speciale si applica anche alle imprese produttrici di energia quando le infrastrutture e l’attività svolta sono strumentali alla fornitura del servizio pubblico. La rete elettrica va considerata unitariamente, includendo produzione, trasmissione, dispacciamento e distribuzione.

• Artt. 823, 824, 826 e 828, secondo comma, c.c.

  i terreni posseduti dai Comuni e gravati da uso civico di bosco e pascolo permanente ai vincoli di inedificabilità e di destinazione - salva autorizzazione idonea a rimuovere detti limiti - impongono, pertanto, di ricondurre i predetti beni immobili nell'ambito di quelli appartenenti al patrimonio demaniale dell'ente territoriale, in quanto destinati ad un pubblico servizio

  I terreni comunali gravati da usi civici di bosco o pascolo permanente e vincolati a una destinazione pubblica sono ricondotti al demanio o al patrimonio indisponibile dell’ente; l’occupazione può quindi integrare il presupposto della T.O.S.A.P.

• Art. 2697 c.c.

  in presenza di usi civici gravanti sui beni comunali cui consegue la presunzione della loro demanialità, come accertata dal decidente sulla scorta della documentazione prodotta dal Comune, era onere della società dimostrare la sdemanializzazione dei beni

  Accertata la presenza di usi civici e la natura demaniale dei beni sulla base della documentazione, spetta al contribuente che ne sostiene la cessazione dimostrare la sdemanializzazione.

• Artt. 11 e 12 della L. n. 1766/1927

  gli artt. 11 e 12 della legge n. 1766 del 1927, nell'assoggettare i terreni posseduti dai comuni e gravati da uso civico di bosco e pascolo permanente ai vincoli di inedificabilità e di destinazione, salva autorizzazione idonea a rimuovere detti limiti, impongono di ricondurre i predetti beni immobili nell'ambito di quelli appartenenti al patrimonio indisponibile dell'ente territoriale

  I vincoli di inedificabilità e di destinazione gravanti sui terreni comunali a uso civico ne confermano la destinazione pubblica e la riconducibilità al patrimonio indisponibile, salvo autorizzazione che rimuova i vincoli.

• Artt. 1, comma 2, 2, comma 4, e 3, commi 1-3, della L. n. 168/2017

  I terreni su cui gravano gli usi civici, tenuti espressamente distinti dal legislatore del 2017 dalle proprietà collettive, sono o di proprietà privata o pubblica

  La titolarità collettiva dei diritti di uso civico non comporta che il terreno gravato sia privo di un proprietario pubblico o privato: il diritto di uso civico costituisce un peso sul bene, la cui titolarità va accertata separatamente.

• Art. 5, comma 14-quinquies, lettere a) e b), del D.L. n. 146/2021, convertito dalla L. n. 215/2021

  per occupazioni permanenti di suolo pubblico con impianti direttamente funzionali all'erogazione del servizio a rete devono intendersi anche quelle effettuate dalle aziende esercenti attività strumentali alla fornitura di servizi di pubblica utilità, quali la trasmissione di energia elettrica e il trasporto di gas naturale

  La norma interpretativa, pur non applicabile ratione temporis alla controversia, conferma che tra le occupazioni funzionali a un servizio a rete rientrano anche quelle realizzate da imprese che svolgono attività strumentali alla fornitura di servizi di pubblica utilità.

• Art. 395, n. 4, c.p.c.

  Vi è questo errore quando la decisione è fondata sulla supposizione di un fatto la cui verità è incontrastabilmente esclusa, oppure quando è supposta l'inesistenza di un fatto la cui verità è positivamente stabilita, e tanto nell'uno quanto nell'altro caso se il fatto non costituì un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare

  L’errore revocatorio sulla percezione di un fatto deve riguardare un fatto non controverso; quando il giudice ha esaminato e deciso il punto contestato, la critica alla valutazione probatoria non integra tale errore.

• Art. 360, primo comma, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Non rientra nell'ambito applicativo dell'art. 360, primo comma, n. 3, l'allegazione di un'erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa che è, invece, esterna all'esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito

  Il motivo per violazione di legge non consente di chiedere una nuova valutazione dei fatti e delle prove. Le contestazioni sulla percezione o valutazione probatoria devono essere formulate, quando ne ricorrono i presupposti, attraverso i corretti motivi processuali o di omesso esame.

Massime di principio

• L’autotutela sostitutiva può correggere un avviso viziato, anche per errori sostanziali e anche con una pretesa maggiore, senza necessità di nuovi elementi; deve però intervenire entro i termini di decadenza e in assenza di giudicato sull’atto.
• L’accertamento integrativo presuppone un primo atto valido al quale si aggiunge una pretesa ulteriore; l’autotutela sostitutiva, invece, annulla l’atto viziato e lo rimpiazza. Non si applica quindi automaticamente all’atto sostitutivo il requisito dei nuovi elementi previsto per l’accertamento integrativo.
• La motivazione dell’avviso deve rendere identificabili la pretesa e i suoi presupposti essenziali. Il richiamo ad altri atti può essere sufficiente quando questi siano allegati, già conosciuti o agevolmente conoscibili; la prova dei fatti e la spettanza di un diverso regime tariffario sono questioni da dimostrare nel merito.
• Per la T.O.S.A.P., l’omessa denuncia non esclude di per sé il regime tariffario previsto per una specifica tipologia di occupazione: incide sulla possibilità dell’ente di liquidare d’ufficio il tributo in base alle informazioni disponibili.
• Un’impresa privata può svolgere un’attività strumentale a un pubblico servizio. Per le occupazioni connesse alla rete elettrica rileva la funzione concreta dell’attività e l’unitarietà della filiera, non la forma societaria o il fatto che l’impresa non eroghi direttamente energia all’utente finale.
• La presenza di usi civici su terreni comunali può supportare la presunzione della loro natura demaniale o indisponibile e quindi del presupposto impositivo. Chi sostiene che il bene sia stato sdemanializzato deve provare fatti univoci e concludenti incompatibili con il mantenimento della destinazione pubblica; il mero disuso non basta.
• In Cassazione la censura di violazione di legge non può trasformarsi in una richiesta di nuova valutazione delle prove o dei fatti già accertati dal giudice di merito.
• Non si forma giudicato interno su un capo della sentenza quando l’appello, letto nel suo complesso, chiede la riforma integrale della decisione e la conferma dell’atto impugnato, investendo anche le statuizioni accessorie.