Cassazione Civile, Ordinanza n. 19809/2022 del 20/06/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da avvisi di accertamento per IRPEF e IRAP relativi all'anno 2007, emessi a seguito di verifica fiscale su una società immobiliare che aveva acquistato un unico immobile di pregio, poi assegnato ai soci in occasione della trasformazione della società in società semplice. L'Ufficio ha ritenuto che l'immobile fosse stato formalmente trattato come bene merce, ma in realtà fosse stato sempre destinato all'uso personale dei soci; da ciò ha desunto la non inerenza dei costi sostenuti per acquisto, ristrutturazione e riqualificazione, con conseguente indeducibilità dei costi e azzeramento della perdita dichiarata. In primo grado e in appello i contribuenti hanno contestato, tra l'altro, la legittimità dell'accertamento per mancata previa redazione e consegna del pvc, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale, l'insufficienza motivazionale dell'atto e l'erroneità della negazione della natura commerciale delle operazioni preparatorie d'impresa e della conseguente inerenza dei costi. In cassazione hanno articolato tre motivi: (1) violazione delle norme sul pvc e sul contraddittorio preventivo; (2) violazione del principio di inerenza ex art. 109 TUIR e della disciplina IVA, sostenendo che gli atti preparatori di impresa potessero essere considerati commerciali anche se l'attività non era poi proseguita; (3) omessa pronuncia e violazione delle norme sulla motivazione dell'avviso di accertamento.

La decisione

La Corte ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto infondato il primo motivo, affermando che per gli accertamenti 'a tavolino' relativi a tributi non armonizzati come IRPEF e IRAP non sussiste un generale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale e, quindi, la mancata previa redazione del pvc non determina invalidità dell'atto se non risulta un accesso ispettivo. Ha dichiarato inammissibile il secondo motivo perché non coglieva la ratio decidendi: la sentenza di merito non aveva affermato in astratto l'impossibilità di qualificare come commerciali gli atti preparatori, ma aveva accertato in fatto che l'operazione era stata un acquisto immobiliare finalizzato all'assegnazione ai soci, senza reale esercizio di attività d'impresa, sicché i costi erano non inerenti e quindi indeducibili. Ha respinto il terzo motivo, osservando che la CTR aveva effettivamente esaminato e disatteso la censura sulla motivazione dell'atto impositivo, e che non sussiste omessa pronuncia quando la decisione adottata è incompatibile con la domanda o la censura proposta. Conseguentemente, il ricorso è stato rigettato e i ricorrenti sono stati condannati in solido alle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 52, comma 6, d.P.R. 29 settembre 1972, n. 633

  "di ogni accesso deve essere redatto processo verbale ... Il contribuente ha diritto di averne copia"

  La norma presuppone la redazione del verbale in caso di accesso, ispezione o verifica; la sua funzione è collegata alla garanzia del contraddittorio endoprocedimentale quando vi sia stato un accesso.

• art. 33 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiama, per le imposte dirette, la disciplina del processo verbale prevista per gli accessi e le verifiche.

• art. 12, comma 7, L. 27 luglio 2000, n. 212

  "l'avviso di accertamento non possa essere emanato prima della scadenza del termine di sessanta giorni dal rilascio al contribuente di copia del processo verbale di chiusura delle operazioni ispettive"

  Il termine dilatorio e il contraddittorio preventivo operano in presenza di un pvc rilasciato all'esito di operazioni ispettive; la Corte ribadisce che, per tributi non armonizzati e accertamenti a tavolino, tale garanzia non è generalizzata.

• art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Il principio di inerenza impone che i costi siano riferibili all'esercizio dell'impresa e ai ricavi/proventi che concorrono alla formazione del reddito; sono indeducibili i costi collocati in una sfera estranea all'attività imprenditoriale.

• art. 4 d.P.R. n. 633 del 1972

  È richiamato dai ricorrenti a sostegno della pretesa natura commerciale delle operazioni preparatorie, ma il motivo è giudicato inammissibile per mancata attinenza alla ratio della decisione di merito.

• art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  È invocato dai ricorrenti in tema di motivazione e validità dell'atto impositivo; la Corte ritiene che la CTR abbia comunque motivato in modo sufficiente.

• art. 25 d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

  Richiamato dai ricorrenti in relazione all'IRAP e alla disciplina degli accertamenti; non muta il principio secondo cui per IRAP non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo negli accertamenti a tavolino.

• art. 56, commi 1 e 5, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Norma invocata dai ricorrenti nel quadro della disciplina degli avvisi di accertamento IVA; non incide sull'esito perché la controversia è risolta in base al diverso accertamento di fatto sull'inerenza e sulla natura dell'operazione.

• art. 24 L. 7 gennaio 1929, n. 4

  Richiamato dai ricorrenti insieme alle norme sul pvc e sulle garanzie del contribuente, ma ritenuto non decisivo nel caso concreto.

• artt. 3, 24, 97 Cost.

  Invocati dai ricorrenti a sostegno delle doglianze sul contraddittorio e sulla motivazione; la Corte non ravvisa violazioni.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È il parametro formale dei motivi di ricorso per violazione di legge.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È il parametro formale del motivo con cui è dedotta l'omessa pronuncia.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  La Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento dell'ulteriore contributo unificato, in conseguenza del rigetto del ricorso.

Massime di principio

• Per i tributi non armonizzati, negli accertamenti cd. a tavolino non sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale; la mancata redazione o consegna del pvc non determina di per sé l'invalidità dell'atto se non vi è stato un accesso ispettivo.
• La deducibilità dei costi presuppone il requisito dell'inerenza: sono deducibili solo i costi riferibili, secondo un giudizio oggettivo, all'esercizio dell'impresa e alla produzione dei ricavi; restano indeducibili gli oneri sostenuti per finalità estranee all'attività imprenditoriale.
• Il motivo di ricorso per violazione di legge deve confrontarsi con la ratio decidendi della sentenza impugnata; è inammissibile se contesta una questione astratta diversa da quella effettivamente posta a base della decisione di merito.
• Non ricorre omessa pronuncia quando la sentenza di merito affronta implicitamente o esplicitamente la censura e la decisione adottata è logicamente incompatibile con la pretesa della parte.
• La motivazione dell'avviso di accertamento è sufficiente se consente di individuare il fondamento fattuale e giuridico della pretesa tributaria; il giudice di merito non è tenuto a confutare analiticamente tutte le deduzioni delle parti, purché esponga un percorso argomentativo logico e coerente.

Come è indicizzato