Cassazione Civile, Ordinanza n. 07031/2024 del 15/03/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso per l'anno d'imposta 1998, con cui l'Ufficio recuperava a tassazione costi per acquisti di merce ritenuti riferibili a fatture soggettivamente inesistenti, contestando maggiori IRPEG, IRAP e IVA, oltre a interessi e sanzioni. L'accertamento derivava da un PVC della Guardia di Finanza che aveva ritenuto fittizia la società fornitrice, qualificata come "cartiera". La contribuente impugnava l'atto deducendo, tra l'altro, la nullità per difetto di motivazione e per mancata allegazione degli atti richiamati per relationem, l'insussistenza della frode e la propria buona fede, nonché la deducibilità dei costi di acquisto ai fini delle imposte dirette. In cassazione proponeva tre motivi: 1) omessa pronuncia e/o omesso esame sulla nullità dell'avviso per difetto di motivazione e mancata allegazione del PVC presupposto; 2) omesso esame della propria buona fede e della mancata prova dell'interposizione fraudolenta, lamentando che la CTR avrebbe invertito l'onere della prova; 3) violazione della disciplina sui costi da reato, sostenendo la deducibilità, ai fini delle imposte sui redditi, dei costi relativi agli acquisti documentati dalle fatture contestate.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile e comunque manifestamente infondato il primo motivo, rilevando che la censura non individuava correttamente il fatto storico asseritamente omesso e che, in ogni caso, non vi era omessa pronuncia ma rigetto implicito; ha inoltre ribadito la legittimità della motivazione per relationem all'avviso di accertamento quando il PVC richiamato sia stato notificato al contribuente, e la legittimità anche di un ulteriore rinvio a documenti conosciuti o conoscibili. Ha dichiarato inammissibile e comunque infondato il secondo motivo, osservando che la critica investiva la valutazione delle prove e non un omesso esame di fatti decisivi; ha ribadito il riparto dell'onere probatorio nelle operazioni soggettivamente inesistenti: l'Amministrazione deve provare, anche per presunzioni, la fittizietà del fornitore e la consapevolezza o conoscibilità della frode da parte del cessionario, mentre il contribuente deve dimostrare di avere adottato la massima diligenza esigibile per non essere coinvolto nella frode IVA. Ha invece accolto il terzo motivo, limitatamente alla deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette, affermando che la disciplina introdotta dall'art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993, come modificato dal D.L. 16/2012, consente la deduzione dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, anche se il contribuente sia consapevole della frode, salvo che i costi siano in contrasto con i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità. Per tale profilo la sentenza impugnata è stata cassata con rinvio al giudice di merito per il nuovo esame della sola questione dei costi deducibili.

Norme richiamate

• art. 7 L. 212/2000

  Richiamato come norma sulla motivazione degli atti tributari; la censura del contribuente è stata ritenuta inammissibile e infondata perché l'avviso rinviava a un PVC notificato e conteneva elementi sufficienti.

• art. 112 c.p.c.

  Invocato per dedurre omessa pronuncia; la Corte ha precisato che nel caso concreto la CTR aveva reso una pronuncia implicita di rigetto.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Norma sul motivo per violazione di legge, utilizzata per il terzo motivo poi accolto nei limiti della questione dei costi da reato.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Richiamato dalla Corte nel qualificare correttamente la doglianza per omessa pronuncia.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Richiamato per omesso esame di fatto decisivo; la Corte ha escluso che i motivi denunciassero davvero tale vizio, trattandosi piuttosto di censure alla valutazione delle prove.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. 600/1973

  Richiamato dalla CTR in tema di accertamento analitico-induttivo; la Corte non ne ha fatto il centro della decisione di legittimità.

• art. 54, comma 2, d.P.R. 633/1972

  Richiamato per affermare che, in materia IVA, l'Amministrazione può fondare la prova anche su presunzioni semplici e indizi attendibili.

• art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993

  Disposizione decisiva: nella formulazione introdotta dal D.L. 16/2012 consente la deduzione dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, salvo contrasto con i requisiti civilistico-tributari di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.

• art. 8, comma 1, D.L. 16/2012

  Norma modificativa della disciplina dei costi da reato, ritenuta retroattiva in bonam partem.

• art. 8, comma 1, L. 44/2012

  Norma di conversione del D.L. 16/2012, richiamata quale fonte della disciplina applicabile.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato implicitamente nella ripartizione dell'onere probatorio tra Amministrazione e contribuente nelle operazioni soggettivamente inesistenti.

• d.P.R. 917/1986

  Richiamato come T.U.I.R. ai fini dei requisiti di deducibilità dei costi (effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità).

Massime di principio

• In tema di IVA, quando l'Amministrazione contesta l'utilizzo di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, deve provare, anche per presunzioni semplici e indizi oggettivi e specifici, sia la fittizietà del fornitore sia che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere dell'inserimento dell'operazione in una frode IVA.
• Una volta assolto l'onere probatorio dell'Ufficio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adottato la massima diligenza esigibile per non essere coinvolto nella frode; non bastano la sola regolarità formale delle fatture, delle scritture contabili o dei pagamenti.
• La motivazione per relationem dell'avviso di accertamento è legittima se richiama un PVC notificato al contribuente; se il PVC richiama a sua volta altri documenti, l'ulteriore rinvio è ammissibile quando tali documenti siano in possesso del contribuente o comunque da lui conosciuti o agevolmente conoscibili.
• Il vizio di omessa pronuncia in cassazione richiede la puntuale localizzazione, nel ricorso, della domanda o eccezione rimasta inevasa e degli atti processuali in cui essa è stata proposta; non può essere dedotto in modo generico né surrogato da una critica alla valutazione delle prove.
• Ai fini delle imposte sui redditi, i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili secondo l'art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993, come modificato nel 2012, anche se il contribuente fosse consapevole della frode, salvo che manchino i requisiti di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.
• La disciplina dei costi da reato introdotta nel 2012 ha efficacia retroattiva in bonam partem, con conseguente applicazione anche a fatti pregressi, purché la deduzione sia compatibile con i requisiti generali di deducibilità del costo.

Come è indicizzato