Cassazione Civile, Ordinanza n. 24971/2021 del 15/09/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento notificato a una società, con cui l'Ufficio imputava alla contribuente i ricavi fatturati da una cooperativa sociale ritenuta fittiziamente interposta nello svolgimento dell'attività, al fine di ottenere indebiti vantaggi fiscali, in particolare l'applicazione dell'aliquota IVA del 4% invece del 10% e effetti sulle imposte dirette. In primo grado il ricorso della società era stato accolto solo parzialmente, con riconoscimento dell'interposizione fittizia ma riduzione della base imponibile per i costi sostenuti dalla cooperativa. In appello la CTR aveva invece accolto l'impugnazione principale della contribuente, escludendo la utilizzabilità delle dichiarazioni di terzi richiamate nell'avviso ma non integralmente riprodotte e acquisite senza contraddittorio, e ritenendo insufficienti gli altri indizi valorizzati dall'Ufficio. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: con il primo ha denunciato la violazione delle norme sulla motivazione degli atti tributari e sulla utilizzabilità delle dichiarazioni di terzi, sostenendo che la CTR avesse erroneamente escluso il rilievo indiziario delle dichiarazioni riassunte nel PVC; con il secondo ha dedotto la violazione dell'art. 37, comma 3, d.P.R. 600/1973 e degli artt. 2697 e 2729 c.c., lamentando che i giudici di merito non avessero correttamente valutato gli elementi presuntivi posti a fondamento della contestata interposizione fittizia.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo. Ha escluso l'inammissibilità della censura, affermando che l'eventuale indicazione non perfetta delle norme violate non comporta di per sé inammissibilità se dalla complessiva argomentazione è possibile individuare il thema decidendum. Nel merito, ha affermato che, in materia tributaria, le dichiarazioni di terzi raccolte in sede amministrativa e riportate anche per riassunto nel PVC sono utilizzabili come elementi indiziari, e che il divieto di prova testimoniale ex art. 7 d.lgs. 546/1992 non ne impedisce l'utilizzo. Ha inoltre osservato che, nel caso concreto, il PVC era stato consegnato al legale rappresentante della società e conteneva le generalità di ventisei lavoratori e il contenuto riassuntivo delle loro dichiarazioni. La CTR, pertanto, ha errato nel ritenere inutilizzabili tali dichiarazioni solo perché non allegate integralmente e perché acquisite senza contraddittorio. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, per un nuovo esame che consideri anche tali dichiarazioni e provveda sulle spese.

Norme richiamate

• art. 39, comma 1, lett. c), d.P.R. 600/1973

  consente l'accertamento induttivo in presenza di elementi presuntivi idonei a dimostrare la ricostruzione del reddito contestato.

• art. 54, comma 3, d.P.R. 633/1972

  richiamato come base dell'accertamento IVA, in correlazione con l'uso di presunzioni e elementi indiziari.

• art. 37, comma 3, d.P.R. 600/1973

  richiamato quale norma che disciplina l'imputazione dei redditi in caso di interposizione fittizia.

• art. 2697 c.c.

  richiamato in tema di riparto dell'onere della prova nella dimostrazione della interposizione fittizia.

• art. 2729 c.c.

  richiamato per la valutazione delle presunzioni semplici e dei relativi indizi gravi, precisi e concordanti.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  norma processuale evocata per denunciare la violazione di legge nel ricorso per cassazione.

• art. 366, n. 4, c.p.c.

  l'erronea indicazione delle norme violate non determina inammissibilità se la censura consente comunque di identificare il perimetro della doglianza.

• art. 7, comma 1, L. 212/2000

  l'obbligo di allegazione degli atti richiamati opera solo per gli atti non conosciuti dal contribuente e necessari a integrare la motivazione.

• art. 42, d.P.R. 600/1973

  richiamato in tema di motivazione dell'avviso di accertamento per relationem.

• art. 56, d.P.R. 633/1972

  richiamato in tema di motivazione dell'avviso di accertamento per relationem.

• art. 3, comma 3, L. 241/1990

  richiamato per la funzione integrativa della motivazione mediante rinvio ad altri atti.

• art. 7, d.lgs. 546/1992

  il divieto di prova testimoniale riguarda l'assunzione della testimonianza nel processo, non esclude l'utilizzabilità delle dichiarazioni rese da terzi in sede amministrativa come elementi indiziari.

Massime di principio

• In materia di motivazione per relationem degli atti tributari, l'Amministrazione deve allegare l'atto richiamato solo se esso non sia già conosciuto dal contribuente e solo nella misura in cui il suo contenuto sia necessario a integrare la motivazione dell'atto impositivo.
• Le dichiarazioni rese da terzi in sede amministrativa, anche se riportate sinteticamente nel processo verbale di constatazione, sono utilizzabili nel processo tributario come elementi indiziari e possono concorrere, insieme ad altri elementi, alla formazione del convincimento del giudice.
• Il divieto di prova testimoniale nel processo tributario non impedisce l'utilizzo delle dichiarazioni extraprocessuali raccolte dall'Amministrazione o dalla Guardia di Finanza nella fase di accertamento.
• Ai fini dell'inammissibilità del ricorso per cassazione, l'eventuale inesatta indicazione delle norme violate non è decisiva se dalla complessiva esposizione dei motivi è possibile comprendere con chiarezza la censura proposta.
• La contestazione di una interposizione fittizia può essere dimostrata mediante presunzioni semplici, purché gli indizi siano valutati dal giudice di merito secondo il loro complessivo valore probatorio e non esclusi in via apodittica per il solo difetto di allegazione integrale delle dichiarazioni di terzi.

Come è indicizzato